從一個會計案例看三個準則的變化

來源: 羅勇編輯： 2002/07/03 09:15:15　　字體：大小

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2001年1月18日，財政部發布了無形資產等3項會計準則，修訂了投資等5項準則。為了幫助廣大會計人員學習和理解修訂后的會計準則，本文結合一個會計案例對投資、債務重組、非貨幣性交易3項準則的變化進行解析。
　　
　　［案例］長江公司2000年3月5日以一臺設備對外投資，設備原值100000元，已提折舊30000元，評估確認價值80000元。2000年12月31日，公司預計該項投資可收回金額為60000元。2001年5月1日，公司發生財務困難，原欠黃河公司貨款85000元無力償付。經雙方協商，同意以該項投資清償債務。該投資的公允價值為82000元。（不考慮稅金）

　　1、2000年3月5日，以固定資產取得長期股權投資
　　
　　企業以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資，如何確定投資成本？修訂前的投資準則規定，“投資成本以所放棄非現金資產的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現金資產賬面價值的差額，作為資本公積的準備項目。”在案例中，長期股權投資按公允價值80000元計價，公允價值超過賬面價值70000元的部分，即10000元計入資本公積。其會計處理見修訂前后會計處理對比表。
　　
　　以固定資產取得長期股權投資，不僅屬于投資業務，而且屬于非貨幣性交易。修訂后的投資準則規定：“初始投資成本應按《企業會計準則——非貨幣性交易》的規定確定”。
　　
　　修訂前的非貨幣性交易準則將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。同類非貨幣性交易“應以換出資產的賬面價值作為換入資產的賬面價值”；不同類非貨幣性交易“應以換入資產的公允價值作為其入賬價值，換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益”。以固定資產換取長期股權投資，屬于不同類非貨幣性交易，因而應以“換入資產的公允價值作為其入賬價值”。但是，修訂后的準則不再區分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，均“應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值”。在案例中，長期股權投資應按固定資產賬面價值70000元計價，會計處理見修訂前后會計處理對比表。

　　2、2000年12月31日，計提長期投資減值準備
　　
　　修訂前的投資準則規定，長期投資“如果由于市價下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，首先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當期投資損失。”在案例中，長期股權投資的可收回金額為60000元，低于其賬面價值80000元，即減值20000元應先沖抵資本公積10000元，另10000元計入當期投資損失。會計處理見修訂前后會計處理對比表。
　　
　　由于修訂后的投資準則不再將以非貨幣性資產對外投資所產生的評估增值確認為資本公積準備項目，因此如果由于投資市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，全部確認為當期投資損失。在案例中，長期股權投資的可收回金額60000低于其賬面價值70000元的部分，即10000元全部計入當期投資損失。會計處理見修訂前后會計處理對比表。

　　3、2001年5月1日，以長期股權投資清償債務
　　
　　修訂前的投資準則規定，處置投資時，“投資的賬面價值與實際取得收入的差額，確認為當期投資損益。”財政部1998年12月發布的《關于執行具體會計準則和＜股份有限公司會計制度＞有關會計問題解答》規定，企業處置投資時，原記入"資本公積--股權投資準備"科目的金額轉入"資本公積一其他資本公積轉入"科目。由于修訂后的投資準則不再確認"資本公積--股權投資準備"，因而刪去了第二筆會計處理要求。
　　
　　由于長期股權投資屬于非現金資產，因而長江公司以長期股權投資清償債務，既屬于投資的處置，也屬于債務重組的范疇。按照修訂前的債務重組準則，“以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益。”在案例中，應將重組債務賬面價值85000元與長期股權投資的公允價值82000元之間的差額3000元確認為債務重組收益（"營業外收入"），長期股權投資的公允價值82000元與賬面價值60000元之間的差額22000元，首先恢復沖抵的資本公積10000元，剩余12000元確認為投資收益。修訂后的債務重組準則要求將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產的賬面價值之間的差額全部計入資本公積或當期損失。在案例中，重組債務的賬面價值85000元與長期股權投資的賬面價值60000元之間的差額25000元全部計入"資本公積"。會計處理見修訂前后會計處理對比表。

　　通過分析，不難看出，修訂前的投資、債務重組、非貨幣性交易3項準則都較多地運用了"公允價值"；而修訂后的3項準則嚴格限制了"公允價值"的運用，改用了"賬面價值"。從理論上說，非現金資產按公允價值計價，能夠真實反映其實際價值，并且具有"公允性"。但是，由于我國目前的生產資料二級市場、產權市場尚在建立健全之中，相關的公允價值難以真正體現"公允"，很容易被濫用。特別是投資、債務重組和非貨幣性交易3項準則發布以后，一些企業濫用公允價值，借助關聯交易，打著債務重組和資產重組的旗號，弄虛作假，編造利潤，粉飾財務狀況，造成會計信息嚴重失真。對此，社會各界反映強烈。加之我國會計人員運用公允價值計量還存在一定困難，要求改革的呼聲也相當高。修訂后的會計準則對允公價值的運用作出嚴格限制，不失為現實的選擇。

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