（一）

　　分部財務報告是指企業(yè)集團對其內部按一定標準劃分（如行業(yè)、地區(qū)等）披露其重要財務狀況和經(jīng)營成果的分解信息的報告。作為合并報表的一種必要補充，編制分部財務報告已經(jīng)成為當前的國際會計慣例。合并報表固然可以總括地反映一個企業(yè)集團的全貌，滿足信息用戶了解整個集團的財務狀況和經(jīng)營成果。但是，由于集團經(jīng)營有多元化、區(qū)域化、跨國化等特點，用戶只有在了解了處于不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個公司的盈利水平、增長趨勢和風險等分解信息后，才能準確地把握住企業(yè)未來財務狀況和風險。而經(jīng)過內部交易抵消后高聚合度的合并報表數(shù)據(jù)則無法完成這一目標。

　　分部財務報告的出現(xiàn)，使投資者，債權人將有限資金投入“盈利大、風險小”的行業(yè)和地區(qū)成為可能；也為政府了解不同行業(yè)、地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展狀況，制定相關產業(yè)、稅負、金融政策法規(guī)，提供翔實、可靠的數(shù)據(jù)，增強了宏觀調控能力及監(jiān)管力度。分部財務報告還能在某種程度上抑制管理階層隱瞞不利信息、美化財務狀況的尋機性行為，有利于改善會計數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)狀。目前，我國企業(yè)財務報告用戶對分部財務信息的需求愈來愈強烈，會計信息使用者在關注企業(yè)整體業(yè)績的同時，已將目光轉移到集團內不同產品市場的分解信息上來。可以說，企業(yè)集團的發(fā)展與信息用戶的需求，已為我國企業(yè)編制分部財務報告提供了可能性和必要性。

　　中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——年度報告的內容與格式（試行）》（以下簡稱《準則第二號》），要求企業(yè)在可行條件下，遵循自愿原則披露分部財務信息。建議“如果公司實行多元化經(jīng)營，其業(yè)務涉及不同行業(yè)，則應對占公司主營業(yè)務10％（含）的經(jīng)營業(yè)務及所在的行業(yè)分別作出介紹。如果公司在不同地區(qū)或國家開展業(yè)務，還應該按照不同地區(qū)或國家來反映公司業(yè)務收入的構成”。另外，在會計和業(yè)務數(shù)據(jù)摘要中，非強制性指出：“除會計數(shù)據(jù)和財務指標外，公司也可以采用以數(shù)據(jù)列表或圖形方式，提供與上述會計數(shù)據(jù)相同期間的業(yè)務數(shù)據(jù)和指標。”《準則第二號》初步奠定了分部財務報告的報告基礎。1997年12月17日中國證監(jiān)會發(fā)布對《準則第二號》的第二次修訂稿中，將自愿披露改為部分強制披露，要求披露分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)利潤信息。其后，于1998年1月實施的《股份有限公司會計制度》（以下簡稱《制度》關于分部信息披露的規(guī)定又前進了一步，提出按行業(yè)及地區(qū)兩個標準劃分企業(yè)分部，同時詳細列示營業(yè)收入、營業(yè)成本、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用、管理費用、財務費用、營業(yè)利潤或虧損、資產總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、投資活動現(xiàn)金凈流量、籌資活動現(xiàn)金凈流量等十三項指標。然而，由于《制度》對上市公司不具有充分約束力，上市公司依舊遵循證監(jiān)會《準則第二號》進行相關披露。為此，部分學者呼吁：只有盡快制定分部財務報告的具體會計準則，才能從根本上解決分部財務報告編制問題。

　　（二）

　　制定我國分部財務報告具體會計準則，應考慮以下三個問題。

　　（一）分部財務報告的報告主體。

　　筆者贊同將提供分部信息的報告主體限定為上市公司。主要基于：（1）上市公司較其他組織類型的所有權與經(jīng)營權分離程度更大。上市公司涉及到眾多用戶的切身利益，為保護報告使用者的利益不受損害，增強上市公司財務報告的充分揭示就更為必要。（2）分部財務報告某些信息的披露可能會導致報告主體處于競爭不利地位。在分部報告編制初期，僅對上市公司作出限定和規(guī)范，體現(xiàn)了應有的謹慎態(tài)度。（3）受我國目前財會人員素質不高和注冊會計師隊伍薄弱的局限，先規(guī)定在上市公司范圍內實施，符合我國實際情況，可保證準則制定的嚴肅性，也避免準則流于形式。

　　（二）分部的劃分和確定。

　　分部的劃分有行業(yè)、地區(qū)、主要客戶、主要產品、生產線、組織機構以及法律實體等多種標準。最常見的是按行業(yè)和按地區(qū)劃分。筆者認為，我國具體準則可采納上述通行的劃分方法。按國際會計準則委員會的定義，產業(yè)分部指一個企業(yè)內可以區(qū)分的，對企業(yè)外部客戶分別提供不同產品或勞務的各個組成部分；地區(qū)（地理）分部是指一個企業(yè)內可以區(qū)分的，在確定的特定地理區(qū)域內單個國家或集團國家中經(jīng)營業(yè)務的各個組成部分。我國有關分部信息披露制度中對分部的界定顯得過于簡單，如《準則第二號》和《制度》都未對行業(yè)、地區(qū)分部的概念作出明確解釋；《準則第二號》只要求劃分產業(yè)分部，未要求劃分地區(qū)分部。盡管《制度》中增設了地區(qū)分部報告要求，但《制度》認為“地區(qū)是指公司所在省、自治區(qū)、直轄市”，這一界定外延過于狹窄，因為國內諸如稅收政策、利率政策、財務和會計政策等都處于同一宏觀經(jīng)濟條件下，企業(yè)按國內地理行政區(qū)域劃分披露的分部信息無助于提高信息使用者的決策相關性，報告用戶更為關注的是全球的區(qū)域性信息。

　　筆者認為，在規(guī)范我國企業(yè)行業(yè)分部的劃分標準上，應考慮與企業(yè)內部組織結構和內部財務報告體系相協(xié)調。除參照國家“標準行業(yè)分類”外，應允許企業(yè)將性質與生產組織方式相近、技術與勞動密集程度相近、投資風險相近的行業(yè)劃分為一個分部。在地區(qū)分部的劃分上，目前可適度簡化，如只需按次大陸或洲進行分類即可。

　　（三）分部財務報告的內容、期間和披露形式。

　　《制度》要求企業(yè)單獨編制“分部營業(yè)利潤和資產表”作為利潤表的附表，基本上采納了國際通行的將分部報告納入企業(yè)財務報表體系內的披露方法。在具體會計準則中可繼續(xù)采納該形式。但在報告內容和期間問題上，筆者認為可遵循下列原則進行適當完善：

　　1、根據(jù)重要性原則，將《制度》中營業(yè)收入等十三項指標區(qū)分為兩部分：營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、營業(yè)利潤或虧損、資產總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量八項指標作為重要部分，應予以充分披露；營業(yè)費用等其余五項指標視為次重要部分，允許企業(yè)提供有限的、選擇性的披露。理由是：（1）分部間共同費用分攤問題不僅是國內分部財務報告面臨的難題，也是國際上尚未解決的一個會計難點。任何主觀的分攤方法都可能會造成報告用戶的誤解，因此當企業(yè)無法就營業(yè)費用、管理費用、財務費用在各個分部進行合理分攤時，應允許企業(yè)只提供毛利指標。（2）如果現(xiàn)金流量表已充分表現(xiàn)了企業(yè)投資與籌資活動，其引發(fā)的現(xiàn)金流量又無法在行業(yè)及地區(qū)分部間進行合理劃分的話，亦應允許企業(yè)免于提供上述指標。

　　2、根據(jù)相關性原則，具體會計準則應考慮增加中期分部財務報告，進一步提高報告的預測、反饋價值和及時性。中期報告的內容可簡化，主要提供營業(yè)收入、成本、利潤、資產總額四項內容，這樣編制成本較低，還可適當減輕會計人員年底的工作強度。

　　3、根據(jù)充分披露原則，適當增加分部的描述性信息。包括：產業(yè)描述、分部戰(zhàn)略部署、環(huán)境適應能力及可持續(xù)發(fā)展能力、分部管理的機遇與風險等。