作為財政部門的工作人員，筆者在最近兩年的廈門市外商投資企業聯合年檢時注意到，一些世界著名跨國公司所投資的企業報送的審計報告都是國際四大會計師事務所在境內的合作所（即普華永道中天、畢馬威華振、安永華明、德勤華永，以下簡稱“四大所”）出具的。這些審計報告給筆者留下了比較深刻的映象，如裝訂精美、審計報告的措辭比較嚴謹、報表之間的勾稽關系錯誤較少等。但是，據筆者兩年來的深入觀察，上述審計報告所附的會計報表卻存在一些有別于國內所的問題。由于上述跨國公司一般在中國境內多個地區都擁有子公司或分支機構，筆者認為本文所述及的問題不是地區性問題，而是普遍性的。

　　問題一：會計報表項目的數字能否以整數填列？

　　多數四大所出具的年度審計報告所附會計報表的數字以整數填列，人民幣“元”以下均采用四舍五入的辦法予以舍棄不填。《企業會計制度》第十三章財務會計報告，第一百五十七條規定：“會計報表的填列，以人民幣‘元’為單位，‘元’以下填至‘分’。”因此，年度審計報告中會計報表數字以人民幣“元”為單位整數填列的作法，顯然不符合《企業會計制度》的規定。

　　問題二：年度會計報表能否缺省利潤分配表？

　　多數四大所出具的年度審計報告所附的會計報表只有資產負債表、利潤表、現金流量表，缺少利潤分配表。《企業財務會計報告條例》第七條規定：“年度、半年度財務會計報告應當包括：（一）會計報表；……會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及相關附表。”第十二條進一步規定：“相關附表是反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的補充報表，主要包括利潤分配表以及國家統一會計制度規定的其他附表。”《企業會計制度》第一百五十四條規定的其他附表還有資產減值準備明細表、股東權益增減變動表、分部報表。企業應當對外提供的會計報表都是會計師事務所年度審計報告的審計對象，換言之，年度審計報告的附會計報表必須包括企業應當對外提供的會計報表。筆者認為，那種不論企業有無利潤分配業務發生，均不提供利潤分配表的作法，有背于《企業財務會計報告條例》及國家統一會計制度的規定。

　　鑒于利潤分配表（或留存收益表）可以反映未分配利潤等留存收益賬戶年初余額到年末余額的變化情況，會計學家認為，利潤分配表（或留存收益表）的編制，有助于評價企業全面的業務活動過程，說明為什么凈資產在年度內發生增加或減少（參見葛家澍主編：《中級財務會計學》，中國人民大學出版社，1999年2月第1版）。不僅如此，筆者發現，若會計報表中不編制利潤分配表，資產負債表中的“未分配利潤”項目年末數的填列是以“年初未分配利潤+本年凈利潤-利潤分配項目（如本年用盈余公積等彌補虧損的，應為正數）=年末未分配利潤”的等式關系計算出來的，同時在會計報表附注中加以說明。在會計政策變更等情況下采用追溯調整法時，按規定應當調整期初留存收益，采用以上辦法計算“未分配利潤”容易出現錯誤，例如計算等式中“年初未分配利潤”本應該采用追溯調整的數字而沒有，很可能導致資產負債表的“未分配利潤”項目年初數和年末數的填列數字發生錯誤。若編制利潤分配表，則勾稽關系一目了然，即資產負債表的“未分配利潤”項目年初數和年末數應分別等于利潤分配表的“未分配利潤”項目的上年數和本年數。通過審查報表項目之間的這種對應關系，可以較有效地避免出現上述錯誤。

　　還必須指出的是，根據財政部企業司的規定（參見財辦企[2003]144號、財辦企[2004]140號），利潤分配表是外資企業必須報送并且加以匯總的報表之一，四大所出具的審計報告如若不附送利潤分配表，將影響財政部門對外商投資企業分戶年度財務報告的審核質量，從而影響到財政部集中匯審的財務報告及其指標測算分析的質量。

　　問題三：會計報表的格式及其項目名稱能否隨意擬定？

　　四大所出具的審計報告所附會計報表的有些項目名稱不規范，如將“未分配利潤”稱作“累計虧損”或“累計盈利”等，資產負債表格式多采用報告式。按照《財政部關于印發〈2002年度外商投資企業會計報表〉格式及編制說明的通知》（財企[2002]609號）的精神，外商投資企業會計報表具有統一的格式要求，其中資產負債表的格式采用的是賬戶式，所有會計報表項目名稱應與《企業會計制度》規定相一致。在會計實務中，我們國家習慣上采用賬戶式資產負債表格式，而報告式資產負債表格式多為美國和香港所采用。因此，會計報表項目名稱和格式隨意變更，將給報表使用者，特別是國內報表使用者，如財政部門、稅務部門、商業銀行等，帶來諸多不便，也有損于《企業會計制度》的權威性。

　　問題四、財務會計報告能否以人民幣以外的貨幣單位列示？

　　個別四大所出具的審計報告所附的會計報表以美元等外幣列示。《中華人民共和國會計法》第十二條規定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。 業務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣。”《企業會計制度》第八條也作了相同的規定。因此，外商投資企業不能對外提供直接以外幣列示的財務報告，會計師事務所所附的會計報表同樣不能直接以外幣列示。如果說外資企業有其特殊之處，其外方股東對會計報表及其審計報告也有特別的要求，那么會計師事務所完全可以通過提高服務的水平以滿足客戶的要求。例如，為方便外方股東閱讀，可在按規定提供以人民幣為貨幣單位的中文審計報告及會計報表的基礎上，隨附用英文撰寫的以美元等外幣為貨幣單位的審計報告及會計報表。

　　總而言之，中外會計制度（準則）和慣例客觀上存在差異，要是無視這種差異，上述問題的出現將不可避免。但是，筆者認為，中國注冊會計師在執行中國境內企業的審計業務時，無論如何都不能尋找借口，不按照《中華人民共和國會計法》、《企業財務會計報告條例》和《企業會計制度》等會計法律、法規和規章的規定在依法出具的審計報告后附送合乎規范的會計報表。

　　（作者單位：廈門市財政局）