我國的《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的出臺對進一步規范我國企業會計信息對外披露，提高會計信息的相關性和有用性起到了積極作用。但是，筆者認為該準則仍存在一些亟待改善之處，本文將在比較和借鑒美國會計變更準則的基礎上提出兩點思考。 

　　一、 關于準則規范的會計變更的類型 

　　我國準則所規范的會計變更包括三種類型。第一，會計政策的變更。它指的是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法的變化。第二，會計估計的變更。它指的是企業對其結果不確定的交易或事項的判斷基礎的變化。第三，會計差錯更正。它指的是對會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤所作的更正。 

　　美國的《會計原則委員會意見書第20號――會計變更》中規定會計變更有四種類型。除了我國準則中包括的三種外，意見書還包括會計報告主體的變更。會計報告主體的變更指的是編制會計報表的會計主體發生變化。意見書指出會計主體變更主要發生在：(1)合并會計報表或匯編會計報表取代各子公司發布會計報表時；(2)組成編報集團公司合并會計報表的特定子公司發生變化時；(3)組成編報總公司匯編會計報表的特定分公司發生變化時。意見書要求由于會計報告主體變更的影響應被追溯調整，以使前后各期發布的財務報表的報告主體相同。 

　　筆者認為，隨著我國改革開放的不斷深入，證券市場的逐步成熟和完善，企業通過控股聯合來擴大規模方式越來越普遍，企業集團的組成不斷復雜，為了滿足海內外投資者對企業會計信息的需要，合并會計報表日益重要。同時，由于市場競爭的日益激烈，一些公司往往會兼并其他公司或被其他公司兼并，企業集團的組成單位隨之發生變化。這樣，一方面，合并會計報表得到越來越普遍的使用，另一方面,編報合并會計報表的企業集團又時常發生變化。這些都使得會計報告主體發生變化。因此，對會計報告主體變更的會計處理方法必須規范化，會計報告主體變更應作為會計變更的一種重要類型以準則形式制定出來。 

　　二、 關于會計政策變更的會計處理 

　　我國準則規定會計政策變更的會計處理分為三種情況：(1)對由于法律或會計準則等行政法規、規章的要求而發生的會計政策變更應按國家發布的有關會計處理規定執行，如果沒有相關的會計處理規定，采用追溯調整法；(2)對于因更能夠提供有關企業財務狀況經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息而發生的會計政策變更應采用追溯調整法。采用追溯調整法時，將會計政策變更的累積數調整期初留存收益，會計報表其它相關項目的期初數一并調整，但不需重新編制以前年度的會計報表；(3)如果累積影響數不能合理確定，則會計政策變更采用未來適用法，不需要計算會計政策變更所產生的累計影響數。由此可見，我國準則對會計政策變更的處理主要采用追溯調整法。 

　　美國的《會計原則委員會意見書第20號――會計變更》對會計政策變更的會計處理分為兩個層次。 

　　(一)基本原則。它要求大部分會計政策變更應采取當期計列法或稱為累計影響調整法(Cumulative Effect Method)。首先，為比較目的而報送比較會計報表時，以前年度的會計報表仍按原報表反映，不需調整。其次，會計政策的變更對留存收益期初余額的累計影響應立即在當期利潤表中凈利潤項目前加以反映。再次，在利潤表中，列示以前所有年份的估計的(Proforma)非常項目前收益和凈收益，這些金額是假設新的會計政策在以前時期就一直被運用的的基礎下計算的，并在利潤表的每股收益項目下反映出來。最后，應報表附注說明中描述會計政策的變更及其理由、變更對非常項目前利潤，以及相應的每股收益的影響金額。意見書同時指出利潤表上列示的會計政策變更的累計影響數是指以下兩項之間的差額：(1)會計政策變更期初的留存收益余額；(2)在會計政策變更當年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益金額。 

　　(二)例外原則。對于下列情況應采用追溯調整法(Restatement Method)：(1)存貨的計價方法從后進先出法改為其他方法；(2)長期工程合同會計核算方法的變更；(3)采掘業由全部成本法改為其他核算方法或相反變更；(4)特殊情況下，公司公開出售證券而變更會計政策；(5)鐵路軌道由退廢重置改良核算改為折舊核算。采用例外原則是因為這些情況下會計政策變更的累計影響數有可能大于當期營運收入，按照重要性原則的要求應重新反映。 

　　對于會計政策變更的會計處理方式的選擇，我國準則主要采用追溯調整法，是為了遵循一致性原則的要求。筆者認為，采用追溯調整法，主要有以下兩點缺陷：(1)報表使用者會對變更當期的期初相關項目的相應調整產生誤解，以致對會計報表的信任程度下降；(2)追溯調整法不符合滿計觀念的要求，滿計觀念要求當期所有影響收入的事面都應利潤表上反映出來。會計政策變更也是影響收入的事項，因此也應在利潤表上單獨反映。而追溯調整法直接調整了變更當期的期初留存收益，而未在利潤表上單獨反映，不符合滿計觀念的要求。 

　　因此，筆者建議會計政策變更的會計處理采用當期計提法。首先，當期計提法不必對期初相關項目作調整，可以避免調整給報表使用者帶來的誤解。其次，當期計提法符合滿計觀念的要求。它對會計政策變更所產生的影響額在當期利潤表凈利潤項目前作一個項目單獨予以反映。而且，當期計提法對于股東權益的影響額并未直接調整當期留存收益，而是包括在凈利潤的調整中。至于當期計提法同一致性原則相悖的問題，筆者認為可以通過以下兩條措施來減輕兩者的矛盾。 

　　第一， 通過會計報表的審計報告，可以說明當期存在在會計政策的變更發生。這能引起報表使用者對會計政策變更的注重。 

　　第二， 編制假定新會計政策在所有期間一直采用的基礎上的比較會計報表。通過這樣處理會計報表的使用者能夠了解在同一會計政策下不同會計年度的會計報表差異。 

　　這些做法可以在很大程度上彌補當期計提法與一致性原則相悖的缺陷。當然對于那些例外事項（如前文例外原則所述），由于重要性原則的要求，仍可以采用追溯調整法。