[摘要]兩種會計準則制定模式下的交易成本是不同的；最佳的準則制定模式應是交易成本最低的模式，即規則與原則保持一種內在的平衡。2003年SEC提出的“目標導向法”的本質也是在規則與原則之間尋找最優均衡點。由于會計準則制定模式的轉換將面臨著巨大的制度轉換成本，因此美國目前保持著審慎的態度。我國準則的制定也面臨著如何平衡規則與原則的問題。

　　[關鍵詞]會計準則制定模式；交易成本；均衡；模式轉換

　　一、兩種模式下的交易成本分析

　　現代制度經濟學認為，在交易費用為零的世界里，資源可以通過市場交易達到最優配置，因而產權制度不會對資源的配置產生影響。但現實世界實際上是一個存在“摩擦”的世界，即存在交易費用。在交易費用為正的情況下，不同的權利界定會帶來不同效率的資源配置。也就是說，不同的產權制度，其交易成本不同，從而對資源的配置效率產生不同的影響。會計準則屬于產權制度的范疇（劉峰，1992），不同的準則制定模式的交易成本不同，對資源配置效率的影響也不相同。林斌（2004）等人對原則導向與規則導向的準則特征進行了歸納總結。他們認為，原則導向的會計準則具有以下的特征：（1）準則指導的財務報告應是已知經濟交易的實質，而不是其形式；（2）有一個基本的、內涵一致的、清晰完整的概念框架結構，對經濟事項的分類與計量加以引導；（3）由若干基本原則組成，以原則為基礎并輔之較少的理解與執行指南；（4）強調相關人員運用合適的、與準則的內涵和精神（目標）相一致的職業判斷來處理交易；（5）較少（或沒有）準則外的例外情況。以規則為導向的準則的主要特征為：（1）規則包括具體的標準、清晰的界線門檻、示例、范圍限制、例外和連續性的慣例；（2）由較多詳細、具體、復雜的規則組成，操作性強；（3）包括規則屬性，即范圍上的例外、會計處理上的例外和詳細的執行指南；（4）職業判斷的空間較小，在某些時候更傾向于反映經濟事項的形式而不是實質；（5）會計準則往往是各方利益集團協調的結果，準則之間的一致性較差。

　　由上述兩種準則模式的特征比較來看，原則導向的準則主要由原則組成，與規則導向的會計準則相比，它沒有繁雜而具體的規則，因此制定成本較低；原則導向的準則反映經濟的實質而非形式，因此它提供的會計信息質量更高，故這種模式下的信息搜尋成本也較低；原則導向的會計準則要求按照交易的經濟實質來進行會計處理，從而可以避免管理人員利用規則進行交易設計，防止了管理人員按照規則的要求進行別有用心的交易安排，有利于提高企業資源的配置效率。但原則導向的會計準則只規定了一些基本性的原則，與規則導向的會計準則相比，管理人員擁有相對較多的準則剩余制定權，這種模式的監督成本與討價還價的成本較高。

　　會計準則的實施還具有外部性成本，這表現在根據會計準則形成的會計信息在資本市場上產生的經濟后果。這一點，規則導向的會計準則在安然事件中已經充分表現。規則導向的會計準則由于過于規則化，管理人員可以利用規則本身或者規則中存在的漏洞進行別有用心的交易安排，對規則予以規避或加以利用（例如安然就是利用了規則對特殊實體的規定進行交易安排，從而隱瞞了真實的財務狀況），使報表難以反映企業真實的財務狀況與經營成果，引發資本市場危機。安然事件爆發后，這種準則模式遭到了各方面的質疑。原則導向的會計準則要求會計處理反映交易的實質而非形式，所以有利于會計信息質量的提高。但這種模式在執行中依賴于會計人員的職業判斷，而職業判斷的運用猶如一把雙刃劍：恰當地運用職業判斷能夠如實反映經濟事項的本質，提高會計信息的質量；但是濫用職業判斷同樣會導致財務欺詐與會計丑聞，造成嚴重的經濟后果。從這點而言，誰優誰劣尚需時間的進一步檢驗。兩種模式下的交易成本，包括制定成本、監督成本、討價還價成本等，隨規則的多寡呈現出此消彼漲的態勢。最佳的準則模式應該是交易成本最低的模式，此時原則應與規則保持一種內在的平衡。

　　事實上，現實中并不存在純規則與純原則的準則模式，例如美國的會計準則中也有原則，國際會計準則中也有規則。由于人們的有限理性、未來的不確定性以及不可預測性等因素的影響，會計準則本身是一個不完備的契約，因此不可能將所有業務均包括在內。會計準則的這種特點決定了企業管理者必須擁有一定的準則剩余制定權。因此，最優的準則制定模式的關鍵問題是如何平衡規則與原則，在原則與規則之間尋找最優均衡點。2003年7月25日美國證券交易委員會（SEC）發布了名為《按照2002薩班斯———奧克斯里法案108（d）條款要求對美國財務報告系統采用原則基礎的會計體系進行研究的報告》。該報告摒棄了“原則導向”與“規則導向”模式，提出了“目標導向法”及相關思路。在目標導向法下，準則的制定均要根據內部一致的概念、框架進行。整個會計系統形成一個統一的整體，避免各國規則導向法下準則之間一致性較差的矛盾；目標導向法還避免使用例外條款與明線測試，但同時又在原則的指導下提供了足夠的詳細指南，以幫助會計人員與審計人員做出適當的職業判斷。總之，目標導向法克服了規則導向過于繁雜、原則導向又過于簡單的缺陷，通過在原則導向下規定一定量的規則，保持了原則與規則的雙重優點。在目標導向法的指導下，SEC要求對現有過于規則化的準則予以修訂。可見，美國會計準則模式轉換的實質是在原則與規則之間尋找最優均衡點。

　　二、制度變遷與模式轉換

　　（一）在美國會計準則制定的初期，會計準則基本上由一般的、普遍適用的原則組成，屬于原則導向。但是，會計準則的經濟后果屬性，使得美國會計準則在制定過程中受到各政治、利益集團施加的強大壓力，準則制定機構在制定準則時不得不考慮各方的經濟利益，結果導致大量的例外事項及具體規則的產生，準則亦逐漸由原則導向向規則導向轉變。美國從初始原則導向轉變為規則導向的會計準則體系，是美國會計準則制定環境中各種因素共同作用、各種力量共同博弈的結果。

　　安然事件暴露出規則導向的會計準則所存在的重大缺陷，引起了資本市場的極大動蕩，也引起了美國政府的高度重視。從表面上看，安然事件是會計信息的失真導致了資本市場危機，產生了巨大的外部性成本，而實質是低質量的會計信息降低了會計信息在資本市場中的作用，增加了投資者搜尋信息的成本以及對未來的不確定性，打擊了投資者對資本市場的信心。為減少低質量會計信息的產生，可以采取的措施包括：（1）提高準則的執行效率，加強對會計信息的監管，保證會計準則的執行。例如我國資本市場上的會計造假大多不是會計準則出了問題，而是企業在執行會計準則時出了問題，因此應完善外部監督機制，使準則得到嚴格地執行。（2）對會計自身進行變革，如會計準則隨資本市場的產生而產生以及會計準則制定模式的轉變。事實上，《薩班斯———奧克斯里法案》是美國政府規范會計行為，加強會計信息監管所采取的措施。該法案的頒布表明美國會計準則制定的環境已發生了相應的變化，例如該法案對會計行業的監管、注冊會計師的管理體制、財務信息披露、公司治理與證券監管框架及法律責任等方面做出了新的規定。這些規定一方面通過對與會計相關行為制度的重新安排以彌補現行準則制定與會計信息監管方面的缺陷，提高會計質量；另一方面，通過強化法律責任方面的制度安排以保證實施機制的有效性及將低質量的會計信息所產生的外部性部分內在化，從而增強了投資者對會計信息質量的預期。這些措施在一定程度上提高了會計信息在資本市場上的作用，恢復了投資者對資本市場的信心。但現行規則導向的準則模式是否應向原則導向模式轉變以及在多大程度上轉變，則受多種因素的影響。

　　（二）根據科斯的理論，不同制度安排下的資源配置效率不同，其交易費用也不相同。但一種既定的制度能否轉變為另一種制度，除了兩種制度下的交易成本比較外，還取決于制度轉換成本與制度轉換收益的比較。會計準則作為一項產權制度，只有當其變革產生的效益超過成本時，它才有變革的可能。從規則導向模式向原則導向模式轉變，其產生的效益主要表現為：有利于與國際會計準則（國際會計準則一般被認為是原則導向的）協調而帶來相關利益（如吸引外資），同時也可以防止企業利用規則進行交易設計，從而有利于社會資源配置效率的提高。但模式的轉換是一項系統工程，轉換的同時也會發生巨大的制度轉換成本，這些成本包括新準則本身的制定成本，與新準則相協調的其它相關法規的修訂成本、新準則的學習、培訓與教育成本，路徑依賴需要使用者適應新準則的成本，新準則與環境的適應與否對本國經濟所產生的影響以及轉換后的會計準則及配套法律框架對美國財務會計和報告體系的所有參與者產生的間接成本等。由于上述成本，收益難以準確度量，而對此相關的研究也沒有得出明確傾向性的結果（林斌，2004），因此目前判斷規則導向的準則模式是否應完全向原則導向模式轉變尚需進一步的證據。正是基于此，美國國會才下令對原則導向的準則進行研究，而不是直接要求轉換成原則導向的準則模式。

　　三、對我國會計準則制定模式的思考

　　（一）我國的會計準則制定實際上也存在規則與原則之間的權衡。一方面，我國加入WTO，我國經濟融入世界經濟之中，因此也要求原則導向的會計準則與國際會計準則相協調，以順應會計國際化的潮流，減少將來準則變遷的制度轉換成本。另一方面，會計與環境密切相關。我國是一個正處于經濟轉型的國家，有著與美國等市場經濟發達國家不同的會計環境。這表現在：（1）我國會計人員整體素質不高；（2）公司治理結構不健全；（3）證券監管不完善與法律訴訟機制薄弱；（4）市場經濟發育不成熟等。這種環境特征決定了我們不能完全照搬國際會計準則，只能在考慮我國的基本國情的基礎上，有選擇地予以借鑒。所以如何平衡規則與原則，既考慮與國際準則的協調同時也兼顧我國國情，是我國準則制定部門在準則制定過程中面臨的難題之一。

　　（二）新制度經濟學認為，制度實施績效的好壞問題根源在于制度環境。從目前我國會計準則的制度支撐來看，規則導向的會計準則可能更適合我國資本市場發展的需要。因為會計人員較低的整體素質限制了他們的專業判斷，CPA較差的行業自律降低了他們對會計報表原則性意圖的二度把握，過低的法律訴訟風險、不完善的公司治理結構與外部約束機制更有可能使管理者在原則導向下利用職業判斷對利潤肆無忌憚地進行操縱，從而更容易降低會計信息的質量。而詳細、具體的規則有利于提高準則的執行效率，增加會計信息的質量，減少投資者、CPA與經營管理者之間的沖突。從我國的實際來看，目前我國的會計準則是以規則為基礎的，這無疑與我國現階段是相適應的。但會計的國際化已成為共識，我國的會計準則最終會走上與國際會計準則相協調的道路。因此，我國在準則制定過程中可以盡量重原則一些，輕規則一些；同時還應加強對會計概念框架的研究，盡快建立一套公認的可靠的概念框架，這一方面為新經濟業務的會計處理提供指導，另一方面在總體框架下制定會計準則，可以避免會計準則內在的不一致。另外，我國在做好與國際準則接軌的同時，還需要做好與準則有關的法律、規章、制度等方面的協調工作，積極推動會計的法制化建設，完善會計監管，為我國會計準則的實施及會計的國際化創造良好的外部環境；同時努力提高會計人員的職業技能與職業判斷水平，以提高會計準則的執行效率。

　　參考文獻：

　　[1]陸建橋。后安然時代的會計與審計[J].會計研究，2002，（10）。

　　[2]王躍堂，鐘蕾。美國會計準則制定模式的發展動向及其對我國的啟示[J].外國經濟與管理，2003，（10）。

　　[3]林斌，黃婷暉，楊德明。會計準則的定位：一項調查的分析性研究[J].會計研究，2004，（3）。