［摘 要］會計準則制定的過程，既是一個技術創新的過程，也是一個利益相關各方力量相互權衡較量的過程。本文從利益相關者角度分析了會計準則制定的目標、機制及程序等方面存在的問題，從準則制定的歷史變遷及國際比較中發現其優劣得失，從而對經濟轉型期我國的會計制度建設做出有益的探索。

　　［關鍵詞］ 會計準則；利益相關者；博弈

　　會計準則是由特定的制定機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。一方面，會計準則的“經濟后果”特征使相關的利益主體必然試圖積極參與會計準則的制定權博弈；另一方面，在我國，會計準則制定權高度集中于政府機構及制定過程的高封閉性尷尬現狀，在很大程度上拒絕了其他利益相關者的參與熱情，從而導致上市公司管理當局等其他利益相關者在這場“智豬博弈”游戲中無奈地扮演起搭便車的小豬的角色。

　　一、會計準則制定的目標

　　研究會計準則制定目標的問題，實質上也是在回答會計準則制定為誰服務的問題。雖然從理論上講，我們可以將不同所有制結構下企業的準則制定目標抽象為個體利益、共同利益、政府利益和民眾利益4種情形；但是，準則制定目標的融合，無論是在理論上還是在實踐方面都很難行得通。這就迫使我們對會計準則制定目標的研究還必須進一步拓寬思路。如果我們退后一步，把《企業會計準則》中所確立的準則制定目標作抽象化的分解，那么，它便可拆解為“政府利益”和“民眾利益”這兩個不同的目標。如果我們能夠把這兩個目標分別應用于不同的準則體系，那么，上述問題便可以得到部分的解決。不過，要明確這個問題，首先還得從誰擁有對財務信息的最初要求權這一最基本的問題談起。

　　對適用于國有企業規范的會計準則來說，我們將其目標定位在政府利益上，集中體現政府對企業財務信息揭示的要求，其信息使用者主要為政府部門。

　　對適用于公司制企業規范的會計準則來說，我們將其目標定位在民眾利益上，集中體現市場經濟運作機制的要求，突出財務信息揭示的真實與公允。因為對公司制企業而言，企業對于任何資源委托人的待遇都應當是平等的。無論是投資者還是債權人，它們都是企業資源的委托人，它們都有權力要求得到平等的利益。

　　不同的會計準則，適用于不同類型的企業，本文重點分析上市公司的會計準則制定問題。

　　二、利益相關者問題

　　麥克尼爾的關系契約論（1994）認為，企業本質上是一組關系契約，是由利益相關者簽訂的一系列契約，而非拘泥于股東、經理人員和債權人。契約背后的產權主體平等性和獨立性要求企業治理結構的主體之間是平等、獨立的關系，這些相互關聯的主體組成了“利益相關者”。

　　利益相關者理論最根本的意義在于使管理者認識到，他應當為所有利益相關者獲取最大化的合法利益回報而努力。利益相關者必須在法律上享有應有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風險，因此禁止任何不當的個體自身利益最大化是實現利益相關者理論目標的關鍵。遺憾的是，目前，利益相關者理論未能徹底推翻股東主導的契約理論，因為還存在些許爭議。但是，利用利益相關者理論作為基礎探討會計準則制定問題，卻不失為一種有益的嘗試。這就要求制度制定必須平等地對待每個利益相關者，這具體表現在利益相關者的參與意識以及會計準則制定的人員組成、制定程序等方面。

　　三、會計準則制定的制度缺陷分析

　　1. 準則制定過程的高封閉性，抑制了利益相關各方的參與熱情

　　會計準則的經濟后果特點，使相關的利益主體必然積極參與會計準則的制定。然而，在會計準則已經發展了10年有余的中國，上市公司的管理當局這樣一個重要的利益相關者卻似乎對會計準則的制定抱著“袖手旁觀”的態度。通過查閱財政部會計準則委員會所保存的第一、二批具體準則征求意見稿的反饋意見檔案，未見到直接來自上市公司的反饋意見，似乎上市公司管理當局并沒有認識到會計準則的經濟后果，會計準則也沒有對管理當局產生影響。然而，在一項針對準則利益相關者對準則制定態度的調查中，發現只有不到5%的被調查者是真的沒有意見，而絕大多數被調查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能直接發表意見。另一項研究則表明利益相關者缺乏合適的渠道來參與會計準則的制定。

　　綜觀我國會計準則制定的歷程，可以發現企業管理當局的另一種“參與”方式。我國資本市場上的許多獨特的現象，如鄭百文案、銀廣夏案、顧雛軍案等，就是由于上市公司管理當局對會計準則缺陷和不足的利用。

　　這就形成了每當這樣的狀況出現時，制定機構就不得不馬上對準則進行修訂和完善。會計準則的形成路徑是政府制定制度到經濟主體利用其不足機會行事到完善制度。在我國目前的實際情況下，這是一種痛苦的缺乏經濟效率的制度形成過程，因為企業的機會主義行為必然帶來社會資本的巨大損失。

　　2. 準則制定機制不能有效降低制度變遷的成本

　　我國目前正處于經濟轉型時期，市場經濟的高速發展，使得新的經濟現象層出不窮，新的業務不斷出現。新經濟環境下的上市公司不斷進行各類復雜經濟業務，進行各類業務創新。兼并重組、資產置換、交換持股等特殊業務出現頻率不斷加大，涉及金額不斷增加；共同控制以及交叉控制下的企業合并問題日益增多；作為資本市場主體的國有股和法人股占有較大比重的股權結構，往往會導致國有企業之間的關聯交易占相當大的比重。這些現象會引發出許多新的特殊的會計問題，使會計準則變遷日趨復雜。

　　在這種狀態下，如果會計準則是一種正式化的內在制度，由于其在正式化前得到了大多數人的認可而形成了普遍的行為準則，那么在面對新問題和新環境時則不需要做出太大調整，從而將轉軌時期所面對的制度變遷成本降至最低。而我國的實際情況是，會計準則是純粹的外在制度，不但本身存在一定的問題，更無法有效降低制度變遷的成本。

　　四、政策建議

　　1. 對準則制定機制、人員構成的建議

　　無論IASB、FASB還是我國的會計準則委員會，盡管準則制定人員的構成形式多種多樣，但其人員構成都具有專業性、代表性。制定人員的專業性，是由會計準則的科學性與技術性決定的。會計準則的科學性是會計理論科學性的自然延伸。制定人員的代表性，是由會計準則的橋梁地位決定的，同時也是由會計準則客觀上涉及各方利害關系決定的。

　　據筆者的了解，我國的會計準則制定機構似乎缺少各類頗富實際經驗的各方面技術咨詢專家。為此，筆者建議會計司應當設立一個兼職的會計準則專家咨詢組。專家咨詢小組人員的構成應該是有代表性的，學術界、企業界、證券交易所、政府、財務分析師等與準則的研究和運用相關的重要部門都應該有所考慮，會計準則的征求意見階段應該首先在這些專家中展開，使他們能夠從自己專業的角度及時發表有價值和負責任的意見，從而保證會計準則的普適性。

　　此外，將制定具體準則的各項目小組納入統一的團隊中，以促進他們的交流與合作，從而增強具體準則之間的協調性，以及適當增強準則制定機構的獨立性等。這些都是完善準則制定機制、人員構成的重要措施。

　　2. 對準則制定程序的建議

　　按照財政部會計司的文件，制定會計準則的過程是在借鑒其他國家和國際會計準則委員會的經驗和做法的基礎上確定的，它可分為4個階段：計劃階段、研究階段、起草階段、征求意見階段。這種制定程序具有一定的現實性，但仍然有許多尚需改進的地方。為此，筆者建議：

　　為克服我國準則形成過程的高隱藏性缺陷，會計準則委員會在制定會計準則過程中，應遵循“充分程序”，并且從準則立項開始，直到準則的最后發布，全過程都處于“攝像機的監控”之下。

　　計劃階段，具體立項程序要更加詳細、更具可操作性。

　　起草階段，公開征求意見的具體會計準則，向社會提供的討論備忘錄要存檔備案，以供以后查對佐證。

　　征求意見階段，一方面以討論備忘錄和揭示草案的方式公開征求書面意見，另一方面以公眾聽證會的方式公開征求公眾的意見，而不是被動地以座談會的形式，在很小的范圍內征詢口頭意見。

　　總之，完善會計準則制定的機制程序是一個漫長而曲折的過程，政府機構只有充分調動利益相關各方的積極性和創造力來參與準則的制定與實施過程，才能使我國的會計理論、實務和準則在盡可能短的時間內走上國際化軌道，使會計在經濟管理中發揮更大的作用。

　　主要參考文獻

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