摘　要：新企業會計準則于2007年1月1日起在保險業實行，這是保險業會計核算的重大轉折，是我國會計規定與國際財務報告準則趨同性重要步驟的體現，其頒布實施，為保險公司進一步規范核算、科學決策和穩健經營提供了更為堅實的制度基礎。本文從新準則對保險業的影響談起，對準則——再保險合同準則有待完善的地方，提出粗淺的認識。

　　（中經評論。北京）2006年國家財政部頒布了39項會計準則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，同時鼓勵其他企業執行。在新頒布的準則中，一些與金融行業相關的準則，尤其是涉及保險企業《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則——再保險合同》等準則在保險業產生了重大影響。與此同時保監會及時明確了“同時切換，分步到位”的總體實施方案，要求全行業統一從2007年1月1日起實現“會計報表層面的切換”，2008年1月1日之前實現“管理流程層面的切換”和“會計賬目層面的切換”。

　　一、新準則帶來的新變化

　　（一）財務報告的規范化，推動了保險公司的管理模式從以銷售管理為中心向以財務管理為中心轉變

　　新會計準則系統地把握了保險會計的特點，對保險企業的會計核算與財務報告進行了規范，推動保險公司的管理模式從以銷售管理為中心向以財務管理為中心轉變。保險（商業保險）是保險企業在當期收取全部或部分保險費，建立保險基金，并承擔賠償或給付保險金責任的一種商業行為。保險企業的業務性質既不同于產品制造業，也不同于商品零售業。保險業雖屬金融服務業，但與銀行業也不盡相同。保險業與其他行業顯著的不同在于：1.保險產品的收入是先于成本發生；2.保險企業負債的主要項目是各種責任準備金，包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康責任準備金等，而各種準備金具有或有性和金額上的不確定性。新會計準則體系準確地把握了保險會計的特點，其中的第25號原保險合同準則和第26號再保險合同準則分別對原保險合同和再保險合同的確認、計量、會計處理和相關信息的列報做了明確的規范，體現了保險企業的管理和操作流程，進一步促進保險企業規范公司治理，將財務會計信息以成本效益的觀念傳遞到公司各個層面，為保險公司經營預測、計劃、決策、執行、評價、考核等管理流程提供數據支持。

　　（二）體現了與國際會計準則的趨同性，增強了保險業國際競爭能力

　　新會計準則體現了與國際會計準則的趨同性，既順應國際保險服務自由化和一體化的需要，又可以促進我國保險企業增強國際競爭力。隨著我國保險市場的完全開發，一方面我國保險市場與國際保險市場逐步接軌，客觀上要求一套完善的、操作性強的保險行業會計準則與國際市場相配合，另一方面也使中資保險企業盡快熟悉了解國際會計準則。新準則要求更高的透明度和基于資產和負債相匹配的更復雜的業務決策，為保險企業走出國門，籌集海外資金奠定基礎，提高我國保險企業的國際競爭力。

　　（三）新會計準則打破了所有制和行業的界限，增加保險企業會計數據的可比性

　　在新會計準則頒布前，國內保險業會計標準存在四套會計標準體系，即《金融企業會計制度》、《企業會計制度》、未成體系的16個企業會計準則，以及在香港聯交所上市公司適用的香港會計準則（類似國際會計準則）。這幾套會計標準之間存在重大差異，不僅使保險企業與其他企業的會計數據缺乏可比性，即使在行業內部，各家公司依據不同的規定對保費收入、承保、償付能力等進行計算，也無法進行準確的橫向比較。各公司加總的數據也無法充分反映其實際狀況，不能真實、公允表達企業經營成果與財務狀況的財務信息，也違背了會計信息質量要求具有可比性的原則，對于投資者的決策以及監管者的調控都產生了不利的影響。新會計準則的出臺打破了行業界限和所有制界限，規范了保險會計處理，使企業會計數據的可比性得到了提高。

　　二、“新準則——保險合同準則”解讀

　　在新會計準則體系中，與保險業密切相關的準則是《第25號——原保險合同準則》和《第26號——再保險合同準則》，這兩個準則的特點主要有：

　　（一）新準則明確了保險合同的概念及確定方法

　　保險合同區別于其他合同的主要特征在于保險人承擔了被保險人的保險風險，新準則在借鑒國際慣例、考慮我國現行保險會計實務的基礎上，引入保險風險概念，把是否承擔保險風險作為判斷和確定保險合同的依據。對于既有保險風險又有其他風險的合同，準則要求進行分拆，并分別對保險風險部分和其他風險部分的會計處理作出規定。這一要求和國際會計準則報告相一致。國際會計準則委員會對保險合同定義為“保險合同是這樣一種合同，在這種合同下，一方（即保險人）承擔保險風險，同意另一方（保單持有人），在特定的不確定未來事項對保單持有人或者其他受益人有不利影響時，向保單持有人和其他受益人做出支付。這些特定事項不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用等級或信用指數，或者類似變量。”根據該定義，財產損失保險、責任保險、法律費用保險、壽險、年金和養老金保險殘疾保險、健康和醫療費用保險以及履約保證保險等均被包括在此準則的范圍內，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險合同的定義，因此被排除在保險合同準則范圍之外，以22號準則金融工具確認與計量的標準進行規范。

　　（二）新準則規定了保險合同的分類標準

　　按不同種類保險合同性質的不同，其會計處理也有相應的差異，如新準則規定按照保險人在保險合同延長期內是否承擔賠付保險金責任，將保險合同分類為非壽險保險合同和壽險保險合同，并分別規定了不同的會計處理方法。

　　（三）新準則規定了保費收入的計量方法

　　不同種類的不同保費收入的計量方法因保險合同性質而不同。新準則規定，非壽險保險合同的保費收入金額，應當根據原保險合同約定的保費總額確定；分期收取保費的壽險保險合同保費收入金額，應當根據當期應收取的保費確定；一次性收取保費的壽險保險合同保費收入金額，應當根據一次性收取的保費確定。我國原有的《保險公司財務制度》沒有非壽險和手續合同之分，只規定了保險合同采取分期付款方式繳納保費的，于合同約定的收款日期分期確認保費收入；采取躉交保費的，于收到保費時確認保費收入。

　　（四）新準則規定了保險合同準備金的確認時點和計量方法

　　不同種類的保險合同，準備金的性質不同。新準則規定，在確認非壽險保費收入時，保險人應當按照保險精算確定的金額，提取未到期責任準備金，作為保費收入的調整項目；在非壽險保險事故發生時，保險人應當按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準備金，計入當期損益；在確認壽險保費收入時，保險人應當按照保險精算確定的金額，提取壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，計入當期損益。原《金融企業會計制度》只規定未決賠款準備金應于期末按估計保險賠款額入賬，可以看出新準則明確了以保險精算結果來確定未決賠款金額，更凸顯了精算在確定未決賠款準備金提取中發揮的作用，同時在確認時點上也更提前。新準則同時明確了未決賠款準備金除包含已發生已報案準備金、已發生未報案準備金外，還應當包括理賠費用準備金。這與保監會頒發的《保險公司非壽險業務準備金管理辦法（試行）》第7條規定相一致。理賠費用準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發生尚未結案的賠案可能發生的律師費、訴訟費、損失檢驗費，相關理賠人員薪酬等費用提取的準備金。它分為直接理賠費用準備金和間接理賠費用準備金。

　　（五）新準則提出了準備金充足性測試概念

　　為了更加謹慎、真實地反映保險人所承擔的賠付保險金責任，新準則要求保險人至少應于每年年度終了，對未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金進行充足性測試，并按照其差額補提相關準備金。這一概念的引入也契合了保險監管部門對保險公司償付能力監管的要求。《保險公司非壽險業務準備金管理辦法（試行）》第12條規定：“保險公司在提取未到期責任準備金時，應當對其充足性進行測試。當未到期責任準備金不足時，要提取保費不足準備金。”

　　（六）新準則規定按照權責發生制原則確認分出業務產生的資產、負債及相關收支

　　分保分出人應當于確認原保險合同保費收入的當期確認分出保費和攤回分保費用，于提取原保險合同準備金的當期確認應收分保準備金和攤回分保賠付費用，改變了確認收支的時點，與目前實務中分保分出人根據分保業務賬單確認分出業務相關收支的做法不同，減少了與國際慣例的差異。

　　（七）新準則明確了再保險合同產生的資產、負債及相關收支應單獨確認的原則

　　準則規定：再保險分出人不得將再保險合同產生的資產直接與有關的原保險合同形成的負債抵消，也不應將再保險合同產生的費用或收入與有關的原保險合同產生的收入或費用直接抵消。在列報中要求分保分出入在資產負債表中單獨列示分出業務相關責任準備金，以充分揭示分出業務引起的信用風險；在利潤表中單獨列示分出保費、攤回分保手續費、攤回分保賠付費用、攤回責任準備金等項目。

　　（八）新準則確立了分人業務會計處理的方法

　　再保險接受人根據相關再保險合同的約定，確定計算分保費收入，同時再收到分保業務賬單肘，按照賬單標明的金額對相關分保費收入、分保費用進行調整，調整金額進入當期損益。這種要求既參考了美國、歐洲等國家會計實務中一般采用精算等專門方法預估確認分保費收入及相關費用的做法，也考慮了我國實務中一般于收到分保業務賬單時確認分保費收入及相關費用的實際做法。

　　三、有關新準則——保險合同準則的思考

　　思考之一：新會計準則未界定“再保險風險”

　　《企業會計準則第26號——再保險合同》第二條規定：“再保險合同是指再保險分出人分出一定的保費給再保險接受人，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關費用進行補償的保險合同”。再保險合同未界定“再保險風險”，而“再保險風險”在再保險合同定義中處于核心地位，是界定再保險合同的重要因素。“再保險風險”定義不明確，再保險合同的界定也難以統一。可見，與原來的保險會計制度相比，新準則在防范有限風險再保險方面未取得實質性突破。這可能縱容保險公司將沒有轉移“再保險風險”或轉移“再保險風險”不夠充足的合同“偽裝”成再保險合同粉飾財務報表。

　　思考之二：新準則難以防范有限風險再保險的濫用

　　有限風險再保險（finite risk insurance）是一種非傳統的風險轉移方式，它將保險風險明確細分為承保風險、時間風險和投資風險三種，并經原、再雙方在合約中協商約定一種或幾種風險的轉移。即原保險人通過這種再保險安排方式只將有限“再保險風險”轉移給再保險人，因此才被稱為“有限風險再保險”。為正確理解有限風險再保險，需明白有限風險再保險與傳統再保險、財務再保險之間的區別。

　　有限風險再保險與傳統再保險相比其特點：

　　第一，有限風險再保險將風險轉移與風險融資相結合，在有限轉移核保風險的同時為分出人提供財務支持，再保險人承擔很有限的風險，大部分風險由分出人自己承擔，但價格比傳統再保險便宜；

　　第二，合同期限較長，有限風險再保險是利用“時間經過”的概念來分散風險的，所以合同期限較長，多為3-5年；

　　第三是費率比較靈活，可以依照分出人事后索賠情況來確定保費。

　　正因為有限風險再保險的上述特點，使其具有降低再保險保費、減輕巨災事件對公司的影響，平衡原保險公司各年度利潤水平，調節各年度稅收支出額，增強現金流、緩解資本需求的壓力，保護關鍵的比率和評級，使原保險公司滿足償付能力監管要求等優點。正因為如此，引發了不少濫用情形。如果將不再是再保險合同而成為其他金融工具（比如說是貸款）仍作為再保險合同確認、計量，就會使得公司賬面利潤虛增，一些保險公司正式利用這一可乘之機打擦邊球，粉飾經營業績、美化財務報表、規避保險監管和稅負。

　　這不是危言聳聽，因為從我國保險業務發展勢頭及監管要求來看，保險公司有利用有限風險再保險改善財務狀況的動力：

　　一是應對償付能力監管的壓力。近年來，中國保監會不斷強化償付能力的監管，在監管的壓力下，保險公司有可能利用有限風險再保險虛假提高償付能力。

　　二是擴大承保能力。我國《保險法》第99條規定：“經營財產保險業務的保險公司當年自留保費，不得超過其自有資本金加公積金總和的四倍。”而不少保險公司資本金較低，在做大做強的壓力下，可能會通過有限風險再保險來擴大承保能力。

　　三是為實現上市目標而粉飾財務會計報表。根據修改前的《公司法》規定，公司要發行新股，須“在最近三年內連續盈利”，為通過證券市場擴大資本規模，保險公司有濫用有限風險再保險粉飾財務會計報表的動力。

　　思考之三：借鑒美國FASB完善我國再保險會計準則

　　在美國，有限風險再保險成為再保險取決于兩點：第一，轉移什么風險；第二，轉移了多少風險，并設置了再保險必須滿足的最低要求：分保給再保險人的部分，再保險人必須承擔顯著的保險風險（包括時間風險和承保風險）。對不包含保險風險的再保險合同，FASB113規定不采用再保險會計，而是采用規定的存款會計進行處理，反映了實質重于形式的原則。

　　我國已經開始大力發展再保險市場，并且有限風險再保險被濫用的可能性較大。所以，對有限風險再保險的關注將成為不可回避的話題。而我國保險會計中未涉及有限風險再保險合同。所以，設計相當于有限風險再保險的會計準則是非常迫切的。筆者認為應在研究的基礎上，借鑒國外的做法，盡快完善《企業會計準則第26號——再保險合同》，嚴格界定再保險合同并對其進行科學分類。從可借鑒國家來看，因為英國寬松式做法需要保險人具有很強的自律性，不太適合處于初級階段的我國保險業；相比較而言，美國對再保險合同的要求模式較為嚴謹，值得借鑒。

　　為避免只有再保險合同的法律形式而沒有轉讓重大“再保險風險”，有必要遵循謹慎性原則和實質重于形式原則，嚴格定義再保險合同，強調再保險合同必須真正轉移“再保險風險”。筆者認為“再保險風險”即原保險人向再保險人轉移的保險風險。發生再保險事故可能使再保險人承擔賠付保險金責任的，應當確定其承擔了“再保險風險”。再保險事故是原保險人與再保險人約定的保險責任范圍內的事故，隨再保險合同類型的不同而不同。當然，“再保險風險”必須在原保險風險明確定義的基礎上界定。因此，《企業會計準則第26號——再保險合同》應嚴格定義再保險合同，不妨規定“再保險合同是指再保險人與原保險人約定權利義務關系，并承擔源于原保險人一定比例保險責任的協議”。只有再保險人承擔了一定比例的再保險風險，才能被界定為再保險合同；對轉移“再保險風險”過小的合同可將其按存款或融資處理，或將保險部分與融資部分進行分拆，分別按再保險合同和存款、融資處理。這是因為再保險支出一般借記收益賬戶，記為保費；收入貸記為理賠攤回款、返回費用或者傭金，將來所謂的“攤回款”按其面值接受，保險人的資產負債表中盈余會明顯提高。如果視為貸款，將來支付的“保費”就是還款，而攤回款相當于貸款，兩者按照一定的利率折現到合同起始日結果為零，即該合同對資產負債表的影響也是零。