【摘  要】財政部新發布的《企業會計準則第18號——所得稅》，摒棄了舊規范中所得稅會計核算的應付稅款法和納稅影響會計法，規定采用資產負債表債務法進行所得稅的會計核算，從而導致新準則與舊規范在差異定義、收益確定所得稅費用計算、虧損處理等方面存在著很大的差異。新準則基本實現了與國際會計準則的趨同。

　　【關鍵詞】 所得稅會計 新準則 舊規范 比較分析

　　我國現行的企業所得稅會計核算是依據1994年財政部發布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》以及2001年發布的《企業會計制度》中關于企業所得稅會計處理的規定進行的（以下統稱“舊規范”）。為實現所得稅會計處理的國際趨同，2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準則”），新準則改變了舊規范中所得稅會計核算方法，對所得稅會計做了較大的調整，并規定了一些可操作的具體規范和制度。本文以實例方式就新準則與舊規范的所得稅會計處理進行一些簡要的比較分析。

　　一、差異的比較分析

　　新準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異，能直接得出遞延所得稅資產或遞延所得稅負債余額，直接反映其未來對稅收影響，可處理所有的暫時性差異。暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括舊規范中所稱的所有時間性差異和永久性差異，還包括其他暫時性差異。期末，如果資產的賬面價值比其計稅基礎高或負債的賬面價值比其計稅基礎低，就產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產的賬面價值比其計稅基礎低或負債的賬面價值比其計稅基礎高，就產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

　　舊規范注重的是時間性差異，強調差異的形成和轉回，反映的是某個時期內存在的差異，可計算當期的影響，但不能直接反映對未來稅收的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。所有時間性差異都是暫時性差異，但暫時性差異則不一定是時間性差異。

　　【例1】2007年12月31日，AB公司改造一臺原賬面價值10 000元的設備，重估的公允價值為20000元。該設備預計使用期限為2年，會計、稅法規定都采用直線法計提折舊，假設無殘值。AB公司每年的利潤總額均為10 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為33%。

　　1.舊規范的會計處理2008年，會計計提折舊：20000÷2=10000元，稅法規定計提折舊：10000÷2=5000元，會計計提折舊與稅法規定計提折舊差額5000元是永久性差異。應交所得稅=15000×33%=4 950元。

　　2008年賬務處理為：

　　借：所得稅　　4 950

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　4 950

　　2009年的處理同上。

　　2.新準則的會計處理

　　2007年年底，會計上設備的賬面價值為20000元；計稅基礎為10000元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：20000－10000=10000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：10000×33%=3300元。

　　2007年會計分錄：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　3 300

　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　3 300

　　2008年，會計上計提折舊：20000÷2=10000元，年底設備的賬面價值為：20000－10000=10000元；稅務上計提折舊：10000÷2=5000元，年底設備的計稅基礎為：10000－5000=5000元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：10000－5000=5000元，為應納稅暫時性差異，應保留的遞延所得稅負債余額為：5000×33%=1650元，年初余額為3300元，應轉回遞延所得稅負債1650元。2008年，應繳企業所得稅：（10000+10000－5000）×33%=4950。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　3 300

　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　1 650

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　4 950

　　2009年，會計上計提折舊10 000元，年底設備的賬面價值為0元；稅務上計提折舊5 000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為1650元，應轉回遞延所得稅負債1650元。2009年，應繳企業所得稅：（10000+10000－5000）×33%=4950元。

　　2009年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　3 300

　　　　遞延所得稅負債　　1 650

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　4 950

　　二、核算方法的比較分析

　　舊規范針對時間性差異，允許采用收益表債務法進行所得稅會計處理。這種方法側重于利潤表，以“收入/費用”觀為收益確定理論，強調收益是收入和費用的配比。在收益表債務法下，利潤表項目直接確認，資產負債表項目間接確認，即首先計算出當期的所得稅費用。

　　計算公式為：當期所得稅費用=會計利潤×適用稅率+稅率變動的調整數；然后根據所得稅費用與當期應納稅款之差額，倒擠出本期發生的遞延所得稅。

　　新準則針對暫時性差異，規定采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理。這種方法側重于資產負債表，以“資產/負債”觀為收益確定理論，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表債務法下，資產負債表項目直接確認，利潤表項目間接確認。即首先計算確認資產負債表日的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，然后倒擠出本期所得稅費用。

　　其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

　　在資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

　　【例2】2007年12月25日，AB公司購入一臺價值120 000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為2年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。稅法規定采用年數總和法計提折舊，也無殘值。AB公司每年的利潤總額均為100 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為33%. 1.舊規范（收益表債務法）的處理2008年，會計上計提折舊：120 000÷2=60 000元，稅務上計提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，差額20 000元為應納稅時間性差異。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　33 000

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　26 400

　　　　　　遞延稅款　　6 600

　　2009年，會計上計提折舊60 000元，稅務上計提折舊：120000×1÷（1＋2）=40 000元，20 000元為要轉回的應納稅時間性差異。

　　2009年會計分錄：

　　借：所得稅　　33 000

　　　　遞延稅款　6 600

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　39 600

　　2.新準則（資產負債表債務法）的處理

　　2008年，會計上計提折舊：120 000÷2=60 000元，年底設備的賬面價值為：120 000－60 000=60 000元；稅務上計提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，年底設備的計稅基礎為：120 000－80 000=40 000元。

　　設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：60 000－40 000=20 000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：20 000×33%=6 600元。2008年，應繳企業所得稅：（100 000+60 000－80 000）×33%=26 400。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　26 400

　　　　　　　　　——遞延所得稅費用　　6 600

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　26 400

　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　6 600

　　2009年，會計上計提折舊60 000元，年底設備的賬面價值為0元；稅務上計提折舊：120 000×1÷（1＋2）=40 000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為6 600元，應轉回遞延所得稅負債6 600元。2009年，應繳企業所得稅：（100 000+60 000－40 000）×33%=3960元。

　　2009年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　33 000

　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　6 600

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　39 600

　　三、虧損彌補的比較分析

　　舊規范關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅資產。新準則規定，企業對按稅法規定能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對可抵扣虧損和稅款抵減是否能在五年經營期內的應納稅所得額充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認為遞延所得稅資產。

　　【例3】ABC公司在2006年虧損180萬，預計2007年至2011年間每年應稅收益都為30萬元，適用稅率始終為33%，無其他暫時性差異。

　　1.舊規范的處理2007年至2011年五年因彌補虧損后無應稅收益，不需要進行會計處理。

　　2.新準則的處理按新準則規定，企業對按稅法規定能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。因此，2006年發生的虧損180萬元中只有150萬元可以用以后年度的應稅收益進行彌補，相應2006年確認相應的遞延所得稅資產應為：150×33%=49.5萬元。2007年至2011年每年產生的可抵扣暫時性差異為30萬元，應轉回遞延所得稅資產為：30×33%=9.9萬元。

　　2006年會計處理：

　　借：遞延所得稅資產　　49.5

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　　49.5

　　2007年至2011年各年會計處理相同：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　9.9

　　　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　9.9

　　【例4】假設ABC公司在2006年虧損180萬，預計2007年至2011年間每年應稅收益都為40萬元，適用稅率始終為33%，無其他暫時性差異。

　　1.舊規范的處理2007年、2008年、2009和2010年因彌補虧損后無應稅收益，不需要進行會計處理。

　　2011年彌補虧損后應稅收益為20萬元，應交所得稅：20×33%=6.6萬元。會計處理：

　　借：所得稅　　6.6

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　6.6

　　2.新準則的處理

　　按新準則規定，企業對按稅法規定能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。因此，2006年發生的虧損180萬元可以全部用以后年度的應稅收益進行彌補，相應2006年確認相應的遞延所得稅資產應為：180×33%=59.4萬元。2007年至2010年每年產生的可抵扣暫時性差異為40萬元，應轉回遞延所得稅資產為：40×33%=13.2萬元。2011年的可抵扣暫時性差異為20萬元，應轉回遞延所得稅資產為：20×33%=6.6萬元。

　　2006年會計處理：

　　借：遞延所得稅資產　　59.4

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　　59.4

　　2007年至2010年各年會計處理相同：

　　借：所得稅——遞延所得稅費用　　13.2

　　　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　13.2

　　2011年的會計處理：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　6.6

　　　　　　　　　——當期所得稅費用　　6.6

　　　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　6.6

　　　　　　應交稅費——應交所得稅　　　　　6.6

　　參考文獻：

　　1.財政部。企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006年。

　　2.鄭慶華、趙耀。新舊會計準則差異比較與分析。經濟科學出版社，2006年。

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　　4.金鑫。試論所得稅會計新舊準則差異。黃山學院學報，2006（3）。