行業(yè)會(huì)計(jì)制度與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，是由當(dāng)年的舊行業(yè)會(huì)計(jì)制度與擬議中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之間的關(guān)系演變、轉(zhuǎn)化而來(lái)的。如果從1992年11月30日"兩則"發(fā)布時(shí)算起，會(huì)計(jì)界對(duì)這對(duì)關(guān)系的爭(zhēng)論，已足足持續(xù)了六年之久。但爭(zhēng)論的焦點(diǎn)一直集中在行業(yè)會(huì)計(jì)制度的存廢上，且基本只是"立即取代論"和"并存過(guò)渡論"兩種觀點(diǎn)之爭(zhēng)，而對(duì)"最終取代論"則很少有人提異議。筆者認(rèn)為"取代論"，既不利于行業(yè)會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，也將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)產(chǎn)生不良影響。為此，提出幾點(diǎn)看法。
　　
　　一、 行業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系問(wèn)題的提出，始于本次會(huì)計(jì)改革的起步階段
　　
　　十一屆三中全會(huì)后，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深化和對(duì)外開(kāi)放的不斷擴(kuò)大，原服務(wù)于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的分所有制、分部分、分行業(yè)的舊行業(yè)會(huì)計(jì)制度越來(lái)越暴露出同迅速發(fā)展中的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不適應(yīng)性。尤其是在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制一步步向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換的大背景下，必須對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行徹底的改革，自然就成為社會(huì)各界，特別是經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)界人士的共同呼聲。但究竟怎么改，當(dāng)初還沒(méi)有來(lái)得及在整個(gè)會(huì)計(jì)界進(jìn)行較為全面、深入的研究和討論。"用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度"這一主張，就是在那種情況下提出來(lái)的，并很快被確定為我國(guó)會(huì)計(jì)核算模式改革的總體思路，至今還幾乎被當(dāng)作會(huì)計(jì)學(xué)中的一條公理來(lái)看待。 

　　但這一主張，基本上只是仿照以美國(guó)為代表的英美法系國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范體系構(gòu)成模式的一種設(shè)想，既未經(jīng)過(guò)理論上的周密論證，也未經(jīng)過(guò)最起碼的（無(wú)論經(jīng)從時(shí)間上，從地域上，還是從經(jīng)濟(jì)部門(mén)上來(lái)說(shuō)）實(shí)踐檢驗(yàn)，不可能具備堅(jiān)實(shí)的理論根底和足夠的對(duì)于客觀環(huán)境發(fā)生急劇變化的適應(yīng)能力。正因?yàn)槿绱耍谛∑酵灸涎舱勗捦苿?dòng)起來(lái)的迅猛發(fā)展的形勢(shì)面前，"制定基本準(zhǔn)則知應(yīng)用準(zhǔn)則形成一套全新的會(huì)計(jì)核算制度體系，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)一步到位，取代現(xiàn)行的會(huì)核算制度"的改革思路，不得不調(diào)整為"通過(guò)制定基本準(zhǔn)則改革會(huì)計(jì)核算模式，通過(guò)修訂行業(yè)會(huì)計(jì)核算制度使改革內(nèi)容能夠具體操作落實(shí)的第二種思路。"①由于這種改革思路上的調(diào)整，才大大加快了改革的進(jìn)程，得以在短短一年左右的時(shí)間里，初步實(shí)現(xiàn)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)軌和與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。這實(shí)際上就是研究對(duì)"用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度"這一主張的第一否定。但隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新行業(yè)會(huì)計(jì)制度的相繼制定、實(shí)施，“取代論”之爭(zhēng)仍在繼續(xù)，并將"一步到位取代論"分化為"立即取代論"和"并存過(guò)渡論"兩種觀點(diǎn)之爭(zhēng)。但這兩種觀點(diǎn)的分歧，僅在"取代"的理由已轉(zhuǎn)變?yōu)椋盒碌男袠I(yè)會(huì)計(jì)制度還是不能適應(yīng)和滿足跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的需要，而這個(gè)問(wèn)題只能在制定了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，用“跨所有制、跨行業(yè)、跨經(jīng)營(yíng)方式、跨國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”來(lái)解決。

　　其實(shí)，由于各個(gè)行業(yè)部門(mén)有著不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和核算管理要求，行業(yè)間的會(huì)計(jì)差別總是客觀存在的。這對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，也只能使之盡可能普遍地通用于一般的生產(chǎn)、流通和服務(wù)行業(yè)，而對(duì)少數(shù)特殊行業(yè)，就必須另行制定相應(yīng)在的制度和準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已立項(xiàng)和擬立項(xiàng)的特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的，并在考慮是否應(yīng)當(dāng)立即著手其他行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。我國(guó)適用于所有行業(yè)企業(yè)的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，也對(duì)金融保險(xiǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目歸類作了特殊的規(guī)定。這些都說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不可能是跨行業(yè)的。

　　當(dāng)然，不能由此得出結(jié)論說(shuō)"《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不能適用于所有的行業(yè)會(huì)計(jì)。"《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要就會(huì)計(jì)核算的基本前提、一般原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量，會(huì)計(jì)基本概念的定義和外延以及會(huì)計(jì)報(bào)告的原則要求等作出了規(guī)定。它的基本內(nèi)容，或者說(shuō)它的雛形，最早卻是以會(huì)計(jì)制度的名義出現(xiàn)的。從1985年3月印發(fā)的《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，到1992年6月印發(fā)的《外資投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，特別是1992年5月印發(fā)的《股份制試點(diǎn)企企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，人們可以從中看到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》孕育、成形的軌跡。而且，就其具有的功能來(lái)說(shuō)，在現(xiàn)階段，它仍然在起著行業(yè)會(huì)計(jì)制度"總制度"的作用。

　　同時(shí)，作為擬議中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還在起著"準(zhǔn)則的準(zhǔn)則"（基本準(zhǔn)則）的作用，即指導(dǎo)和評(píng)價(jià)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的準(zhǔn)繩作用。這種兼有"總制度"和基本準(zhǔn)則的雙重身份，是由它的基本內(nèi)容所具有的那種指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ)的雙重身份，是由它的基本內(nèi)容所具有的那種指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ)的性質(zhì)所決定的。它本質(zhì)上相當(dāng)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《關(guān)于編制和提供提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，而不是一份直接用來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。正是從這個(gè)意義，我們說(shuō)它并不是一般意義上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且"以基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則為內(nèi)容的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系"這一提法持有異議。因此，在提及"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系"時(shí)，都冠以"擬議中的"這個(gè)定語(yǔ)。

　　而如果從相對(duì)意義上來(lái)說(shuō)，1992年5月份印發(fā)的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度--會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和1998年1月印發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度--會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，都是不分行業(yè)的。尤其是最后一個(gè)制度，還附有建筑安裝、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和商品期貨等特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定（若有需要、也可把這部門(mén)內(nèi)容擴(kuò)充到制度正文中），更增強(qiáng)了它的行業(yè)適應(yīng)性。股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度可以跨行業(yè)，其他經(jīng)營(yíng)方式的企業(yè)會(huì)計(jì)制度為什么不可以跨行業(yè)呢？可見(jiàn)，適應(yīng)和滿足跨行經(jīng)營(yíng)企業(yè)需要的問(wèn)題，并非只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能解決。 

　　那么，究竟是加快制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以盡早取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度，還是對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)制度作進(jìn)一步的完善，才是解決跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)問(wèn)題的良方呢？只要從現(xiàn)實(shí)可能性來(lái)分析，就能得出是后者而不可能是前者的結(jié)論。

　　首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，必須與其所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目前還不很發(fā)達(dá)，不很成熟，不很規(guī)范。特別是作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生和發(fā)展直接動(dòng)因的股份公司和證券市場(chǎng)，八、九年來(lái)雖有較快發(fā)展，但總體上仍處于起步階段。如1998年12月31日在深、滬兩股上市的公司僅854家，成交金額只有33.6億元，上市公司在全部企業(yè)中所占的比重很小（1993年僅獨(dú)立核算的國(guó)有大中型工業(yè)企業(yè)就有1.37萬(wàn)家），證券市場(chǎng)能夠發(fā)揮的社會(huì)資源導(dǎo)向作用還微乎其微。其次，還應(yīng)看到，我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的理論，大部門(mén)是從西方特別是從美國(guó)引進(jìn)的，尚需一個(gè)與我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合的過(guò)程。在這樣的客觀條件下，不經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期艱苦的努力，要制定出能足以取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度的一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其現(xiàn)實(shí)可能性是可想而知的。

　　二、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度不只屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的會(huì)計(jì)管理模式

　　在持"最終取代論"觀點(diǎn)看來(lái)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)物，不適用于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。但這些年來(lái)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和原則要求，對(duì)舊行業(yè)會(huì)計(jì)制度作了一系列重大改革后制定的新行業(yè)會(huì)計(jì)制度，已基本適應(yīng)了當(dāng)前社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)條件下各類企業(yè)的需要，并已初步同國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。可見(jiàn)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度不只屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的會(huì)計(jì)管理模式，在先進(jìn)的會(huì)計(jì)思想指導(dǎo)下，以正確的會(huì)計(jì)理論作基礎(chǔ)，它同樣能適應(yīng)、服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。

　　事實(shí)上，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度模式，不只是社會(huì)主義國(guó)家有，部分發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家也同樣有，如法國(guó)、西班牙、葡萄牙的統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案，比利時(shí)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和瑞典的宏觀會(huì)計(jì)制度。德國(guó)雖無(wú)這種統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，但也制定有統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目表。美國(guó)在歷史上也曾出現(xiàn)過(guò)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。

　　其實(shí)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本內(nèi)容，即關(guān)于會(huì)計(jì)核算的方法和程序的規(guī)范，是任何國(guó)家的會(huì)計(jì)所不可缺少的，只不過(guò)各國(guó)采用的規(guī)范形式或名稱不同而已。如許多國(guó)家把這些內(nèi)容話公司法、商法和稅法中。英美法系國(guó)家，一般不是以成文法而注重以慣例來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)核算方法與程序，這容易給人造成一個(gè)這些國(guó)家不需要統(tǒng)一規(guī)范會(huì)計(jì)核算方法和程序的錯(cuò)覺(jué)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)1998年4月在吉隆坡會(huì)計(jì)上原則同意新上項(xiàng)目之一的"發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)問(wèn)題"中的第1個(gè)議題就是針對(duì)這一情況而提出的。"許多發(fā)展中國(guó)家，大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有完備的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也沒(méi)有就如何建立和維護(hù)這類系統(tǒng)提供指南"。②作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有助于這些國(guó)家順利進(jìn)入世界市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)排除"語(yǔ)言"障礙。

　　三、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是兩種不同的會(huì)計(jì)規(guī)范

　　會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范內(nèi)容、本質(zhì)屬性、產(chǎn)生的歷史背景、結(jié)構(gòu)形式特征以及內(nèi)容的穩(wěn)定性等方面，都有明顯區(qū)別。在規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，兩者的關(guān)系應(yīng)該是各司其職，相輔相成，而不應(yīng)揚(yáng)此抑彼，甚至輕率加以取代。

　　1．從各自規(guī)范的內(nèi)容看，會(huì)計(jì)制度主要規(guī)范會(huì)計(jì)核算的方法和程序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范會(huì)計(jì)核算和披露的政策。

　　以存貨為例，如股份有限公司會(huì)計(jì)制度設(shè)置了各種存貨科目，并在附件中增設(shè)了建筑安裝、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和商品期貨等特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)需要的存貨科目。在各存貨科目中，又分別規(guī)定了各該科目的核算范圍，不同增減方式下的核算方法（主要列出應(yīng)借應(yīng)貸科目），入賬價(jià)格、發(fā)出時(shí)實(shí)際成本的幾種計(jì)價(jià)方法，采用計(jì)劃成本核算時(shí)應(yīng)增設(shè)的會(huì)計(jì)科目和核算方法，清查盤(pán)點(diǎn)的核算方法，明細(xì)分類賬的設(shè)置原則和核算依據(jù)等，都是屬于會(huì)計(jì)核算方法和程序方面的規(guī)范。至于企業(yè)應(yīng)當(dāng)或可以選擇什么樣的計(jì)價(jià)方法方面的問(wèn)題，并未作任何規(guī)定。而〈〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×--存貨〉〉（征求意見(jiàn)稿）則是主要就哪類存貨和哪類企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用哪種計(jì)價(jià)方法及相應(yīng)調(diào)整的事項(xiàng)，以及應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中披露的事項(xiàng)，作為詳盡的說(shuō)明。這就屬于對(duì)會(huì)計(jì)核算的披露政策的規(guī)范。

　　2．從各自的本質(zhì)屬性看，會(huì)計(jì)制度主要是一種技術(shù)性規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是一種社會(huì)性規(guī)范。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)政策的，而會(huì)計(jì)政策是"指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。"對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策作怎樣的規(guī)范，即制定出怎樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)直接影響經(jīng)濟(jì)利益在有關(guān)各方（如政府、投資者和債權(quán)人、企業(yè)管理者等）的分配，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，實(shí)際上也就是有關(guān)各方經(jīng)濟(jì)利益的平衡協(xié)調(diào)過(guò)程。在國(guó)際交往中，如何處理本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，甚至影響國(guó)家利益和主權(quán)。以致在修訂關(guān)于存貨的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)發(fā)生取消"后進(jìn)先出法"的提案在某次理事分上獲得通過(guò)卻在下一次理事會(huì)上遭夭折的尷尬事。③這一切都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則社會(huì)性的明顯體現(xiàn)。

　　3．在產(chǎn)生的歷史背景下，會(huì)計(jì)制度一般是基于國(guó)家計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理的需要，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是股份公司和證券市場(chǎng)高度發(fā)展和世界性經(jīng)營(yíng)危機(jī)促進(jìn)資本主義國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)特別是證券市場(chǎng)進(jìn)行干預(yù)、管理的產(chǎn)物。 

　　1947年法國(guó)制定了"統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案"，其目的是為了構(gòu)建法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的統(tǒng)一基礎(chǔ)，為二戰(zhàn)后執(zhí)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃服務(wù)。1950年3月9日，我國(guó)中財(cái)委發(fā)布《關(guān)于草擬統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》的訓(xùn)令，強(qiáng)調(diào)指出："現(xiàn)在各企業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度十分紊亂，嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)核算制度的貫徹，使計(jì)劃與管理遇到許多阻礙。為此，必須有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。"④這表明統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度這種核算模式是進(jìn)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理的需要使然。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是早出現(xiàn)在本世紀(jì)30年代的美國(guó)。20年代，隨著股份公司的發(fā)展，在公司外部形成了以投資者和債權(quán)人為主體的利害關(guān)系集團(tuán)，他們出于自身利益的考慮，需要有一個(gè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)讓公司遵守，以保證公司管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允，可據(jù)以作出投資、信貸等決策。這樣就產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要。正是在這種形勢(shì)下，1929年到1933年爆發(fā)了世界性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，它使資本主義國(guó)家認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代社會(huì)單靠市場(chǎng)機(jī)制還不夠，還須借助政府對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)、管理。這就促成了美國(guó)證券法和證券交易法的出臺(tái)和證券交易委員會(huì)的成立。該委員會(huì)除親自發(fā)布《會(huì)計(jì)系列文告》和《財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》等政府規(guī)章外，再授以會(huì)計(jì)程序委員制定發(fā)布以《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》命名的"公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"，以維護(hù)證券市場(chǎng)穩(wěn)定有序地運(yùn)轉(zhuǎn)和整個(gè)社會(huì)的正常經(jīng)濟(jì)秩序。這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的歷史背景。

　　4．在結(jié)構(gòu)形式特征上，每一部門(mén)會(huì)計(jì)制度都是一個(gè)完整的方法、程序體系；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中急需解決的問(wèn)題逐步制定的，相互間既無(wú)嚴(yán)格的分類，也無(wú)法形成有序的體系。

　　現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制定，一般都是由總則或總說(shuō)明，會(huì)計(jì)科目表及其使用說(shuō)明，會(huì)計(jì)報(bào)表格式及其編制說(shuō)明，以及主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)分錄舉例等部分組成，無(wú)論從總體結(jié)構(gòu)或從各部門(mén)的具體內(nèi)容安排，都顯示出完整、有序和體系性特點(diǎn)。如總則，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表三大塊內(nèi)容，已大體包括了從取得原始憑證開(kāi)始（"原材料"科目說(shuō)明就明確了"原材料明細(xì)賬根據(jù)收料憑證和發(fā)料憑證逐筆登記"的內(nèi)容）到向外報(bào)送或公布會(huì)計(jì)報(bào)表的整個(gè)會(huì)計(jì)處理程序的各個(gè)基本環(huán)節(jié)；會(huì)計(jì)科目表按照會(huì)計(jì)基本平衡公式，將該行業(yè)需用的全部科目排列為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類（商業(yè)類行業(yè)不設(shè)此類）和損益類五大類；會(huì)計(jì)科目說(shuō)明了與該科目有關(guān)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算方法，而主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)分錄舉例又將它們作了系統(tǒng)排列。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不同，無(wú)論是美國(guó)的"財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告"或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是我國(guó)已發(fā)布的的八項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，各項(xiàng)之間無(wú)一定次序，難以歸類，不成體系。如果一定要說(shuō)相互間的有某種聯(lián)系的話，那就是它們分別接受各自的"理論框架"的指導(dǎo)和評(píng)價(jià)。

　　5．從內(nèi)容的穩(wěn)定性來(lái)看，會(huì)計(jì)制度通常是相對(duì)穩(wěn)定的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般是活躍多變的。

　　由于會(huì)計(jì)制度主要是一種技術(shù)性規(guī)范，因此，通常很少受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化影響。我國(guó)在制定新行業(yè)會(huì)計(jì)制度前，如原《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)商業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《國(guó)營(yíng)城市建設(shè)綜合開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等均已實(shí)施了三至五年之久；1981年8月制定的《國(guó)營(yíng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，到1990年8月才進(jìn)行了修訂。法國(guó)的"會(huì)計(jì)總方案"自1947年制定以來(lái)，至今還只修訂過(guò)四次，最遲一次是在1986年，距今已有十余年了。

　　相反，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是一種社會(huì)性規(guī)范，所以，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化就非常敏感。而整個(gè)社會(huì)市場(chǎng)特別是資本市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮，各利益集團(tuán)之間的矛盾此起彼伏，急需規(guī)范的會(huì)計(jì)政策不斷出現(xiàn)，原有的規(guī)范也常常在變化了的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下日顯滯后，就使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)活躍多變的態(tài)勢(shì)。例如，為規(guī)范利息成本資本化這個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1979年10月至1982年6月就接連市發(fā)布第34號(hào)、42號(hào)、62號(hào)三個(gè)"財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告"，⑤后兩個(gè)公告對(duì)前一個(gè)公告的部分內(nèi)容作了兩次修正，這種情況，在會(huì)計(jì)制度修訂中是不可能出現(xiàn)的。 

　　正因?yàn)闀?huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這樣不同的兩種會(huì)計(jì)規(guī)范，在規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，兩者的關(guān)系就應(yīng)當(dāng)是各司其職，相輔相成，而不該揚(yáng)些抑彼，甚至輕率地以此來(lái)取彼。

　　一般地說(shuō)，已有確定的會(huì)計(jì)處理方法，且已在會(huì)計(jì)制度中作了規(guī)定的，就按會(huì)計(jì)制度處理。需在不同會(huì)計(jì)處理方法中加以選擇的，或雖然只有一種會(huì)計(jì)處理方法，但尚未在會(huì)計(jì)制度中明確的（一般可先以會(huì)計(jì)處理規(guī)定加以明確，待條件具備時(shí)再充實(shí)到會(huì)計(jì)制度中去，不一定要采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式）。應(yīng)先按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定作好會(huì)計(jì)政策的選擇，再按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行常規(guī)核算。有人認(rèn)為，如果不取消行業(yè)會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即使制定出來(lái)后也將被束之高閣，這種擔(dān)心是缺少根據(jù)的。

　　四、"最終取代論"對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)有哪些不良影響

　　1．從已經(jīng)完成并發(fā)布的近30個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿來(lái)看，"最終取代論"導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，不是集中于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的規(guī)范，而擴(kuò)大到對(duì)全部會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)和報(bào)告事項(xiàng)作出具體規(guī)定，以致使不少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上只是對(duì)會(huì)計(jì)制度相關(guān)內(nèi)容的的一種重復(fù)。在內(nèi)容和結(jié)構(gòu)上，片面強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上的完整，并力求形成一個(gè)相對(duì)嚴(yán)密的體系，在相當(dāng)程度上忽視了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定首先應(yīng)與客觀現(xiàn)實(shí)緊密結(jié)合，從急需解決的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)總問(wèn)題入手這一重要原則。

　　2．從已正式發(fā)布的8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，"最終取代論"導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南畸形"發(fā)育"。片面強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，以便于今后順利取代會(huì)計(jì)制度，必然強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，以便于今后順利取代會(huì)計(jì)制度，必然會(huì)使中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)成介入西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)制度之間的一種不倫不類的規(guī)范樣式，并把會(huì)計(jì)制度完整、有序、自成體系的內(nèi)容拆散到各項(xiàng)準(zhǔn)則指南中去。而如果把指南當(dāng)作"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系"的第三個(gè)層次來(lái)遵循，那么，它對(duì)會(huì)計(jì)人員主觀能動(dòng)性的束縛，將會(huì)比舊行業(yè)會(huì)計(jì)制度更甚至。

　　注釋：
　　①?gòu)堄硬牛蛾P(guān)于制定和實(shí)施，通則、準(zhǔn)則、若干問(wèn)題的思考，》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1992年增刊，P12-13。
　　②陳毓圭，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)吉隆坡會(huì)議綜述》，《會(huì)計(jì)研究》1998年第78期，P43。
　　③李若山，《國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)及未來(lái)發(fā)展》，《會(huì)計(jì)研究》1996年第10期，P46。
　　④《中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)大事記編寫(xiě)組，《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)大事記（討論稿）（1949-1959）》，《會(huì)計(jì)學(xué)刊》1987年第2期，P132-133。
　　⑤陳紹君、劉鐵譯，李寶震校，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》第34、42、62號(hào)。《會(huì)計(jì)研究》1999年第1、2、3期，P48、52、53。