一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生與發(fā)展

    從社會因素分析，審計自產(chǎn)生至今，始終處于一種被動狀態(tài)，即為滿足社會需求而努力，但始終也無法完全地滿足社會需求，由此引起了社會公眾對審計應(yīng)起的作用的理解與審計人員行為結(jié)果及注冊會計師執(zhí)業(yè)界對審計業(yè)績的看法之間存在差異，即審計期望差距（expectation gap）。這使審計人員常?！熬砣氩挥淇斓呢?zé)任訴訟糾紛之中”（G.J.Benston）。特別是20世紀(jì)60年代以來，隨著市場競爭的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增多，一方面，社會對審計需求不斷擴(kuò)大，越來越多的人需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會公眾對審計作用的期望也不斷提高，既要求審計人員盡快出具報告，以保證會計信息的時效，又要求審計人員對舞弊和違法行為負(fù)有更多的責(zé)任。同時，會計報表使用者追究注冊會計師審計責(zé)任的意識也越來越強(qiáng)。在這種情況下，如果注冊會計師只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，不注意分析被審計單位的政策面、環(huán)境面、市場面和經(jīng)營管理面，不注意識別和評估所面臨的審計風(fēng)險，就可能承接不應(yīng)接受的審計委托，掉人“審計陷阱”，也可能錯誤確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量；也可能使審計風(fēng)險失控，使審計得不償失，于是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趶浹a(bǔ)日益擴(kuò)大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運(yùn)而生。

    從經(jīng)濟(jì)因素分析，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計市場的競爭也日益激烈，致使會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，會計師事務(wù)所為了能在審計市場中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計收費(fèi)；二是降低審計成本。顯然，在一定的市場經(jīng)濟(jì)條件下，增加審計收費(fèi)是困難的，于是，現(xiàn)代審計基于成本效益的推動，“一個使得審計人員計劃并有效成功執(zhí)行的審計概念”（ 斯迪威（Manin C.Stilwell）和艾利奧特（Robert K.Elliott）描述風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停?、“一個用于評價有關(guān)財務(wù)報表假設(shè)的證據(jù)是否充分的理論工具”產(chǎn)生和發(fā)展起來。

    從美國審計準(zhǔn)則制定和發(fā)展分析，美國注冊會計師協(xié)會在審計準(zhǔn)則說明第47號“審計風(fēng)險和重要性”中首先把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶_定為在審計計劃和評價審計結(jié)果時應(yīng)運(yùn)用的一個方法。之后，美國注冊會計師協(xié)會（AIACP）成立的科恩（Cohen）委員會調(diào)查社會公眾期望時發(fā)現(xiàn)，社會公眾要求審計人員應(yīng)對舞弊行為以及關(guān)于被審計單位管理人員欺詐和違法行為的報告，負(fù)有更大的責(zé)任，而且這一要求在 20世紀(jì)60年代以來越來越強(qiáng)烈，針對這一情況，美匡注冊會計師協(xié)會1988年4月公布了第53號“審計師檢查和報告錯誤和舞弊的責(zé)任”準(zhǔn)則（SAS NO.53），要求注冊會計師設(shè)計的審計工作應(yīng)能為查出報表的重大錯誤和舞弊提供合理的保證。適用 1995年美國《私人有價證券訴訟改革法案》中規(guī)定“注冊會計師應(yīng)承擔(dān)識別和揭露某些舞弊行為的責(zé)任”的要求，]997年2月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布第83號“財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注”準(zhǔn)則（SAS NO.83），以進(jìn)一步縮小與公眾的期望的差距。在安然等會計舞弊事項爆發(fā)之后，美國政府及公眾強(qiáng)烈要求審計行業(yè)作出自我檢討，切實(shí)改進(jìn)對舞弊進(jìn)行審計的效果，于是，2002年10月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布第99號“財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注”準(zhǔn)則（SAS NO.99），該準(zhǔn)則全面替代了83號準(zhǔn)則，要求注冊會計師在一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，如收入確認(rèn)、存貨數(shù)量、會計估計等實(shí)行“有錯推定”假設(shè)，也就是說，注冊會計師如果沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實(shí)的，則應(yīng)當(dāng)推定其存在問題，不能草率地認(rèn)可會計報表。該準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計人員在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，首先要考慮是否有舞弊的嫌疑。由于該準(zhǔn)則針對切實(shí)提高審計舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進(jìn)，致使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷肴尕灤┯趯徲嫓?zhǔn)則之中。

    二、現(xiàn)實(shí)的審計風(fēng)險推動獨(dú)立審計準(zhǔn)則的發(fā)展

    在我國經(jīng)過近十年的發(fā)展，導(dǎo)致審計風(fēng)險的不同因素，對獨(dú)立審計準(zhǔn)則的運(yùn)用提出了不同的要求。

    （一）技術(shù)因素

    1.被審計單位經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的日趨復(fù)雜對審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。

    隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化，同時，高新科技的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術(shù)以及金融創(chuàng)新工具的廣泛運(yùn)用、跨國公司的全球化，使得企業(yè)的經(jīng)營活動和會計報表的編制和披露日益復(fù)雜，這不僅提高了審計的難度，而且對傳統(tǒng)意義上的審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此，要求獨(dú)立審計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊會計師在制定審計計劃、評價內(nèi)部控制制度和收集審計證據(jù)、編制審計報告時，必須具備各方面素質(zhì)：服務(wù)責(zé)任心、正直、客觀和能力。

    2.注冊會計師運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則中存在的問題對準(zhǔn)則的推廣和運(yùn)用提出了新的要求。

    注冊會計師運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則中存在以下問題：（1）缺乏對獨(dú)立審計準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)的理解和執(zhí)行，一味地生搬硬套獨(dú)立審計準(zhǔn)則中死的條款，機(jī)械地“走程序——收集證據(jù)”了事。（2）執(zhí)行程序時，注冊會計師不能主動地控制審計程序的實(shí)施，要么被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，要么只是機(jī)械地執(zhí)行程序，不進(jìn)行專業(yè)判斷。（3）對于一些重要事項、異常事項不關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計程序，不追加針對性的審計程序。（4）獨(dú)立審計準(zhǔn)則不被司法和相關(guān)職能部門所認(rèn)同。這些問題無疑都增大了審計風(fēng)險。因此，注冊會計師行業(yè)協(xié)會，應(yīng)當(dāng)重視獨(dú)立審計準(zhǔn)則的運(yùn)用研究，不斷從審計實(shí)務(wù)中了解獨(dú)立審計準(zhǔn)則運(yùn)用中存在的問題，以技術(shù)提示或?qū)I(yè)輔導(dǎo)的形式，使注冊會計師真正掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則。

    （二）社會因素

    1.注冊會計師獨(dú)立性的缺陷要求獨(dú)立審計準(zhǔn)則必須與質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則配套運(yùn)用。

    中國注冊會計師獨(dú)立性的缺陷主要源自3個方面：（1）我國的會計師事務(wù)所最早都是于某一行政單位，雖然自1999年以來，所有會計師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，但現(xiàn)實(shí)中仍存在以下問題：一些改制后的會計師事務(wù)所唯恐失去單位而減少客戶源，與從前的單位仍存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，單位也利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道；一些會計師事務(wù)所在開拓業(yè)務(wù)時，利用利益關(guān)系與某些權(quán)力機(jī)構(gòu)建立新的關(guān)聯(lián)，逐步形成或鞏固某一部門或地區(qū)的“勢力范圍”，這種審計市場的人為分割，嚴(yán)重侵蝕了注冊會計師的獨(dú)立性。（2）由于中國企業(yè)缺乏完善的法人治理結(jié)構(gòu)，出現(xiàn)了委托者出錢委托注冊會計師審計自己會計報表的現(xiàn)象，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，破壞了注冊會計師審計的獨(dú)立性。（3）由于目前市場經(jīng)濟(jì)的誠信機(jī)制尚未建立完善，尤其是缺乏政府監(jiān)管者的誠信機(jī)制，出現(xiàn)了監(jiān)管者本身利用行政權(quán)力劃分注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍以及向注冊會計師提出超出其職責(zé)的要求等現(xiàn)象，使得注冊會計師的獨(dú)立性受到行政權(quán)力的侵蝕。

    2.注冊會計師自律監(jiān)管的弱化要求獨(dú)立審計準(zhǔn)則運(yùn)用必須有相關(guān)法規(guī)制度的支持

    雖然注冊會計師行業(yè)強(qiáng)凋自律監(jiān)管，但由于注冊會計師協(xié)會始終在“半官半民”的狹縫中實(shí)施監(jiān)管，缺乏強(qiáng)有力的法規(guī)制度支持，自律監(jiān)管效率不高，致使一些注冊會計師在對比審計質(zhì)量屈從于審計需求所帶來的收益和因?qū)徲嬞|(zhì)量受到懲罰的成本后，抱著僥幸的心理選擇了審計質(zhì)量屈從于審計需求以利于開拓業(yè)務(wù)的道路。因此，獨(dú)立審計準(zhǔn)則的運(yùn)用必須具備一個相對完善和嚴(yán)厲的法律環(huán)境：（1）國家運(yùn)用其掌握的權(quán)力，根據(jù)審計活動中的一般規(guī)律，強(qiáng)制性地把審計的原則、權(quán)力、責(zé)任、程序和方法固定下來，讓從事審計活動的人去執(zhí)行或遵循。這是國家強(qiáng)迫審計人員必須接受的最低行為標(biāo)準(zhǔn)，如達(dá)不到或違反這種最低行為標(biāo)準(zhǔn)，就被視為違法行為而受到嚴(yán)厲的懲罰。（2）用較高層次的法規(guī)制度明確審計報告的作用及其注冊會計師的職責(zé)。

    3.眾多審計訴訟案件的出現(xiàn)要求注冊會計師必須實(shí)質(zhì)地運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則

    分析眾多的審計訴訟事項，一些注冊會計師直觀地認(rèn)為檢查、監(jiān)盤、函證等注冊會計師常規(guī)審計取證方法在日益復(fù)雜和隱蔽性強(qiáng)的會計造假事件中失效了。于是產(chǎn)生了困惑：注冊會計師如何取證才能控制審計風(fēng)險呢？但深入分析，檢查、監(jiān)盤、函證等審計程序的失效，主要是由于注冊會計師不適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計程序而引起的，而不是這些審計程序本身無效。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笕藗冊讷@取審計證據(jù)時應(yīng)當(dāng)注意：

    （1）注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，不能機(jī)械地照搬獨(dú)立審計準(zhǔn)則中規(guī)定好的審計程序，而應(yīng)當(dāng)在了解和分析被審計單位基本面、經(jīng)營面、市場面、行業(yè)面、政策面的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計單位的具體情況，專業(yè)判斷被審計單位的重點(diǎn)審計領(lǐng)域和風(fēng)險點(diǎn)，實(shí)施針對性的審計程序。也就是說，注冊會計師在形成審計工作底稿時，不能僅僅重視形成實(shí)質(zhì)性測試的工作底稿，應(yīng)當(dāng)注意控制測試（了解測試和符合性測試），與實(shí)質(zhì)性測試形成的審計工作底稿的內(nèi)在邏輯關(guān)系，重視形成控制測試和分析性測試的工作底稿，以控制測試和分析性測試獲取的線索證據(jù)，進(jìn)行專業(yè)判斷與分析，進(jìn)而決定如何把有限的審計時間和精力集中在高風(fēng)險領(lǐng)域，如何獲取支持力較強(qiáng)的審計證據(jù)，有效地控制審計風(fēng)險。

    （2）對于被審計單位存在的重點(diǎn)審計領(lǐng)域或關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合利用各種審計程序，獲取不同的審計證據(jù)，共同支持審計判斷。

    （3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)重視分析和評價獲取的審計證據(jù)，并據(jù)此決定下一步的審計程序或直接得出審計結(jié)論。在審計實(shí)務(wù)中，一些注冊會計師重視資料的收集和證據(jù)的獲取，輕視對資料和證據(jù)的分析、歸納和判斷，如在審計工作底稿中只有抄錄被審計單位會計賬簿及其索要相關(guān)資料的痕跡，缺乏審計軌跡和專業(yè)判斷的記錄，使得注冊會計師通過審計測試獲取了許多無效證據(jù)、低效證據(jù)，不僅浪費(fèi)了審計成本，也加大了審計風(fēng)險。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煂τ讷@取的審計‘證據(jù)。必須進(jìn)行評價和分析，去偽存真，判斷已獲取的證據(jù)是否充分適當(dāng)，是否需要實(shí)施追加審計程序予以補(bǔ)充證據(jù)，否則，僅僅收集資料和獲取證據(jù)不能稱為真正意義上的“注冊會計師審計”。

    三、建立科學(xué)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則運(yùn)用體系

    獨(dú)立審計中的賬項墓礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計都存在著明顯的不足：有限的審計資源被不恰當(dāng)分配到低風(fēng)險和高風(fēng)險領(lǐng)域，造成低風(fēng)險審計領(lǐng)域?qū)徲嬤^量而高風(fēng)險審計領(lǐng)域?qū)徲嫴蛔?。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的審計思想：以分析、評價審計風(fēng)險為基礎(chǔ)，把有限的審計力量集中在高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計的效率和效果。目前，以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷虢⒅袊?dú)立審計準(zhǔn)則運(yùn)用體系的具體措施有：

    （一）修訂、完善注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

    注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系包括獨(dú)立審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則在制定和運(yùn)用中應(yīng)當(dāng)相互協(xié)調(diào)、相輔相成。

    1.引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，不僅要修訂“錯誤與舞弊準(zhǔn)則”，還應(yīng)當(dāng)在逐步修訂獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系中的了解情況，確定風(fēng)險——評價風(fēng)險——針對風(fēng)險，設(shè)計審計程序——進(jìn)行審計測試，獲取審計證據(jù)——評價審計證據(jù)——專業(yè)判斷審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖姷纫幌盗械南嚓P(guān)具體審計準(zhǔn)則，逐步使注冊會計師在審計實(shí)務(wù)中能夠具有清晰的思路控制風(fēng)險，在運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則中更加深刻地理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木琛?br>
    2.引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，完善制定質(zhì)量控制準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，指導(dǎo)會計師事務(wù)所從招聘人員、業(yè)務(wù)承接、工作委派、風(fēng)險控制、向有關(guān)專家咨詢以及對某一具體審計項目的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核實(shí)施全面控制，以保證獨(dú)立審計準(zhǔn)則得到有效地遵守和落實(shí)。

    3.引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，完善制定?zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，并利用注冊會計師行業(yè)道德裁決解決注冊會計師執(zhí)業(yè)中遇到的與同行、與會計師事務(wù)所、與客戶以及其他方面的道德沖突，強(qiáng)調(diào)注冊會計師在獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、收費(fèi)、廣告與招攬等方面的道德要求。

    4.引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，完善制定?zhí)業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，并把注冊會計師的后續(xù)教育納入整個社會的全民終身教育體系中，不斷在后續(xù)培訓(xùn)中提升注冊會計師運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則的能力。

    （二）提升注冊會計師防范審計風(fēng)險的能力

    在運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則時，為增強(qiáng)注冊會計師防范審計風(fēng)險的能力，應(yīng)當(dāng)：

    1.提升注冊會計師謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)專業(yè)判斷能力。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，應(yīng)當(dāng)在以下環(huán)節(jié)不斷提高專業(yè)判斷的能力：（1）采取措施來獲取任何有關(guān)被審計單位不合理風(fēng)險或可能傷害他人信息。（2）對該審計項目的任何非正常的風(fēng)險予以特別關(guān)注。（3）在審計計劃和執(zhí)行的過程中考慮到任何非正常的情況和關(guān)系。（4）識別不尋常的情況并據(jù)此相應(yīng)修改審計方案。（5）采取——切可行的措施來消除那些對審計意見有重大影響的項目的疑點(diǎn)。（6）仔細(xì)復(fù)核助理人員的工作情況。（7）積極參加職業(yè)培訓(xùn)。

    2.加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)與相關(guān)職能部門的溝通。審計實(shí)務(wù)中，容易誘發(fā)注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的情況可歸納為三種：第一種情況：由于注冊會計師沒有實(shí)質(zhì)性地執(zhí)行審計程序或不對獲取的審計證據(jù)進(jìn)行分析和評價，致使注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表中存在的不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)企業(yè)會計制度的錯報和舞弊。第二種情況：在缺乏市場經(jīng)濟(jì)誠信及責(zé)任推委的環(huán)境下，由于有些法規(guī)政策不—致、行政執(zhí)法和監(jiān)管的不力以及會計主體經(jīng)營管理活動不規(guī)范所形成的政策風(fēng)險、行政執(zhí)法和監(jiān)管風(fēng)險以及會計主體的經(jīng)營風(fēng)險，很容易轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師，致使注冊會計師難于確認(rèn)被審計單位的會計報表是否客觀公允。第三種情況：注冊會計師實(shí)施審計程序，已經(jīng)查出了被審計單位會計報表中存在重大的錯誤或舞弊，但由于某種原因，如迫于被審計單位不付費(fèi)或更換事務(wù)所的壓力等，注冊會計師選擇了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋突蛟趯徲媹蟾嬷袑τ谥卮蟮腻e誤或舞弊披露不充分、不適當(dāng)。由此可見，容易誘發(fā)注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的原因主要源自外部環(huán)境，而注冊會計師幾乎無力與外部環(huán)境相抗衡，只能被動適應(yīng)，致使常常出現(xiàn)審計意見被購買的事例。因此，注冊會計師行業(yè)協(xié)會，應(yīng)當(dāng)代表注冊會計師進(jìn)一步加強(qiáng)與外部職能部門溝通，在溝通中宣傳獨(dú)立審計準(zhǔn)則，在全社會樹立注冊會計師的行業(yè)形象，使注冊會計師執(zhí)業(yè)真正融人到整個市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展之中：（1）在不同層次的法規(guī)政策制定中反映注冊會計師的意愿，減少不同法律制度對注冊會計師要求不一致的地方。（2）針對注冊會計師執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)政策不一致、行政執(zhí)法和監(jiān)管不力以及會計主體經(jīng)營管理活動不規(guī)范的事項，及時與相關(guān)職能部門溝通，促使其改善。（3）經(jīng)常與司法界、政策界和實(shí)務(wù)界聯(lián)合進(jìn)行調(diào)查研究，及時發(fā)現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境及其執(zhí)業(yè)中存在的問題，研究相應(yīng)的對策和措施。