國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制訂的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)審計(jì)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中真正保持中立時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師事實(shí)上保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞的，審計(jì)服務(wù)也是沒有價(jià)值的。因此，形式上獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。本文擬對(duì)影響國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素作一分析并提出相應(yīng)對(duì)策思路。

    制約獨(dú)立性的因素

    1.經(jīng)濟(jì)上的利益制約

    信息不對(duì)稱使得社會(huì)公眾更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，有效履行管理人員報(bào)酬和約和債權(quán)債務(wù)合同。問題在于，社會(huì)公眾不直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在報(bào)酬上沒有任何的利益關(guān)聯(lián)，而是通過被審單位管理當(dāng)局委托并付費(fèi)。這時(shí)，就可能出現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購買審計(jì)意見。在經(jīng)濟(jì)上的利益制約機(jī)制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取被審單位的審計(jì)費(fèi)用，卻要向不付費(fèi)用的投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會(huì)和股東大會(huì)不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用的單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性顯然無法保證。

    2.政府的角色錯(cuò)位

    我國目前正處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的階段，政府所代表的權(quán)利與職責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時(shí)間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。在這種環(huán)境下，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場競爭，還有政府職權(quán)的壓力，政府會(huì)通過各種渠道授意事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人，在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。間接方面，從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責(zé)權(quán)分明也并非易事。工人下崗、企業(yè)改制、公司破產(chǎn)等許多問題起碼在現(xiàn)階段還不僅僅體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，無形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬縷的聯(lián)系，留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的只能是無奈。

    3.投資人的責(zé)任懈怠

    我國證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾股的股東無暇關(guān)心是誰審計(jì)了該公司。因而上市公司并無聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力。不僅如此，為了達(dá)到各種利潤操縱的目的，他們反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。

    4.監(jiān)管的乏力與誠信文化的缺欠

    對(duì)違約的會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度不夠，直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。著眼于國內(nèi)，如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文、紅光實(shí)業(yè)、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有審計(jì)銀廣夏的會(huì)計(jì)事務(wù)所——中天勤受到最嚴(yán)重的處罰，對(duì)涉及其他上市公司舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度均不夠。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用標(biāo)準(zhǔn)除了與自身的人格素養(yǎng)有關(guān)外，很大程度上還受所處的職業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化，按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚、發(fā)展時(shí)間短，整體信用環(huán)境不佳，市場監(jiān)督機(jī)制不健全。從博弈論角度來看，在這樣的環(huán)境中，低信用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲得更多額外收益，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。當(dāng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)信息缺實(shí)者可以獲得額外收益，而自己因?yàn)橹v信用卻受到損失時(shí)，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用程度就會(huì)在利益驅(qū)動(dòng)過程中降低。

    5.上市公司的利益維護(hù)

    一方面，目前，我國很多企業(yè)包裝上市，造成上市公司先天不足。而維持殼資源的生存壓力和獲得增發(fā)配股資格的動(dòng)機(jī)，便成為一些上市公司作假在證券市場混下去的“理性”選擇。另一方面，上市公司缺乏完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司本身沒有健全的防假機(jī)制，“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事長兼任總經(jīng)理或者明分暗合的現(xiàn)象比較普遍，董事會(huì)中內(nèi)部董事占絕大多數(shù)，監(jiān)事會(huì)徒有虛名。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上是管理當(dāng)局在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師潔身自好保持獨(dú)立性實(shí)在是壓力重重。

    構(gòu)建獨(dú)立性的思路

    獨(dú)立性的喪失對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和整個(gè)行業(yè)來講，責(zé)任重在自身。自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨(dú)立，從根本上導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整個(gè)強(qiáng)大起來，才能做到真正的獨(dú)立，并以公正的姿態(tài)面對(duì)各種利益沖突，為社會(huì)公眾代言。

    1.構(gòu)建強(qiáng)勢(shì)主體

    筆者認(rèn)為，制度的缺陷是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失的根本原因。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，任何一個(gè)與社會(huì)向背的現(xiàn)象的出現(xiàn)，其終極原因都應(yīng)該從制度本身存在的缺陷來尋找，而不應(yīng)該僅僅從個(gè)人行為中尋找。個(gè)人行為也是由制度所決定的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的行為，其本身也反映出制度的不健全。像安達(dá)信這樣實(shí)力雄厚的會(huì)計(jì)事務(wù)所，選擇違規(guī)舞弊，并非經(jīng)濟(jì)利益所困，而是身處一個(gè)以追逐利益為目的的游戲中，本能趨使他去冒險(xiǎn)。

    在中國這樣一個(gè)以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強(qiáng)勢(shì)必須賦予其國家級(jí)特有的職權(quán)，也即自身的獨(dú)立性除受經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約外，更需要依靠充分的社會(huì)認(rèn)可度，即社會(huì)地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以普通經(jīng)濟(jì)主體的身份，去駕馭經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢(shì)。建議從事審計(jì)鑒證工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運(yùn)用強(qiáng)勢(shì)手段去審核上市公司，使二者地位發(fā)生改變，而且不會(huì)在面對(duì)來自各方的干預(yù)時(shí)處于劣勢(shì)。

    2.經(jīng)濟(jì)真正獨(dú)立

    經(jīng)濟(jì)上的不獨(dú)立，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛意識(shí)地或無法抗拒地站在了付費(fèi)人的一邊。當(dāng)從制度上規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以執(zhí)法者的身份去審計(jì)上市公司時(shí)，其經(jīng)濟(jì)來源主要應(yīng)來自于廣大投資人的腰包。如在一系列制度和法規(guī)確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)“買單”。上市公司作為受益者之一也應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用。由主管部門通過社會(huì)公眾評(píng)議等相關(guān)信息，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行業(yè)績考評(píng)，并按比例撥付經(jīng)費(fèi)，作為會(huì)計(jì)師的獎(jiǎng)金和事務(wù)所的經(jīng)費(fèi)來源。

    3.完善監(jiān)管機(jī)制

    安然事件后，美國式的民間行業(yè)自律模式的弊端暴露無遺。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以一種事業(yè)機(jī)構(gòu)存在并體現(xiàn)國家強(qiáng)制力的時(shí)候，對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管應(yīng)具有更強(qiáng)的約束力。這一約束力是否獨(dú)立很大程度上影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

    4.強(qiáng)制輪換崗位

    當(dāng)同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所年復(fù)一年審計(jì)同一個(gè)客戶時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種超乎尋常的友誼關(guān)系，有可能會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。對(duì)審計(jì)人員的強(qiáng)制輪換制度在一定程度上可提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的獨(dú)立性。

    5.公開審計(jì)費(fèi)用

    有關(guān)的監(jiān)管部門、國有企業(yè)主管部門和公司董事會(huì)應(yīng)關(guān)注審計(jì)收費(fèi)過低的問題，可以要求會(huì)計(jì)報(bào)表（或費(fèi)用明細(xì)表）中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)。監(jiān)管部門可以明確規(guī)定以壓低收費(fèi)爭取客戶給予的經(jīng)濟(jì)處罰，并嚴(yán)格限定審計(jì)人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止審計(jì)收費(fèi)之外被審計(jì)人給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。而且，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一個(gè)相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過（或近似）業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。