〔摘　要〕內部審計的獨立性是其發揮作用的根本保證。目前制約我國內部審計獨立性的主要因素為法制因素、機構設置因素和人員配備因素等，針對這些因素在內部審計的法制建設、機構設置模式及工作方面等方面提出了具體的措施和建議。

　　〔關鍵詞〕內部審計；獨立性；制約因素；措施

　　近幾年來，我國的企業內部審計在維護國家財經法紀和企業合法權益，加強內部控制，促進增收節支，提高經營管理水平等方面發揮了重要作用。但是，隨著改革的不斷深化，企業自主權的不斷擴大，國有企業弄虛作假，會計核算不實的現象相當普遍，擾亂了我國社會主義市場經濟秩序。要從根本上解決和糾正企業的違法違規問題，僅靠國家審計和社會審計的力量遠遠不夠，關鍵要靠企業自身建立起有效的自我約束機制。內部審計是這一機制重要的一環，而獨立性是內部審計具有客觀性、權威性，并能作出公正判斷和評價的必備條件， 獨立性是企業內部審計充分發揮職能的關鍵因素。要建立健全內部審計機制，充分發揮內部審計的監督和服務職能，完善企業自我約束機制，就必須重視和加強企業內部審計的獨立性，必須對我國企業內部審計的獨立性進行深一步的探討和研究。

　　內部審計作為企業強化自我約束機制的重要手段，是轉換企業經營機制、規范內部管理、提高經濟效益、建立現代企業制度的客觀要求，要使內部審計真正發揮檢驗、監督、鑒證、咨詢職能，必須充分實現內部審計的獨立性。內部審計的獨立性是審計理論和實務必須認識和解決的問題，是內部審計改革和發展的重要環節。

　　一、內部審計獨立性的內涵

　　審計的獨立性是指審計機構和審計人員在實施審計工作的過程中自始至終不受外來或內在因素的干擾或影響。具體指審計機構和審計人員處于超脫地位，不參與被審計者的經營活動；審計機關的經濟利益與被審計者經濟活動的成敗不發生關系；審計人員應當與被審計者及主要負責人在經濟上沒有厲害關系；審計人員與被審計者主要負責人之間應當沒有倫理上的親密關系。企業內部審計的獨立性亦是如此，就其獨立性而言主要有4個方面的內容。

　　1 企業內部審計機構設置的獨立性。企業內部審計機構的設置應獨立于其他職能部門，與其他職能部門互不隸屬，內部審計機構直接向企業高層領導負責，或向企業董事會、監事會負責。

　　2 企業內部審計人員的獨立性。企業內部審計人員只能專職，不能由其他部門人員兼職。企業應當向審計人員適當授權，以便審計人員能在規定的權限內獨立行使職權。這樣可以使企業內部審計人員在業務關系上超脫，不帶偏見，不為部門厲害關系所左右，能夠從客觀公正的立場上去發現問題、分析問題、提出恰當的審計建議，客觀、公正的行使審計監督權。

　　3 企業內部審計業務的獨立性。企業內部審計業務就是實行專職審計監督和服務，不能經辦企業的采購、生產、銷售、財務等業務，只能以獨立的第三者身份進行審計監督和服務。

　　4 企業內部審計工作的獨立性。企業內部審計人員應當能夠獨立地制定審計計劃，執行審計程序，取得審計證據，能夠獨立地出具審計報告并在報告中揭露審計發現的問題，提出適當的審計意見和建議，審計人員在審計過程中，不受任何個人或其他職能部門的指使和干擾，始終獨立、客觀、公正的進行工作。

　　二、制約內部審計獨立性的因素

　　內部審計所處的地位，決定了它保持自身的獨立性較之外部審計有更大的難度。它的獨立性是有條件的，相對的，有著天生的缺陷。與外部審計相比，我國內部審計的獨立性受到較為嚴重的制約，缺少完整的獨立性，主要表現在以下幾個方面：

　　1 內部審計法律、法規不健全

　　我國企業的內部審計工作沒有專門、具體的法律規范，沒有統一的內部審計準則。目前，我國已頒發了針對國家審計的《審計法》，針對社會審計的《注冊會計師法》，而針對內部審計的只有審計署頒發的《審計署關于內部審計工作的規定》（2003年2月10日審計署審計長會議通過的新條例，自2003年5月1日起施行，審計署于1995年7月14日發布的《審計署關于內部審計工作的規定》同時廢止），并未上升到法律的高度。而醞釀很久的《內部審計法》遲遲未能出臺。這導致內部審計與國家審計、社會審計地位上的巨大差異，在根本上制約了內部審計的獨立性。產生了兩種后果：（1）內部審計人員地位沒有得到應有的重視，其合法權益得不到有效保護。

　　（2）由于沒有具體可操作的部門、行業規章制度，缺乏相關配套指導措施，內部審計人員在實際工作中往往無章可循，無法可依，可操作性較差。

　　2 內部審計機構設置不獨立

　　一般來說，內部審計機構的管理主要有三種類型：受本單位總會計師或主管財務的副總裁領導；受本單位總裁或總經理領導；受本單位董事會領導。從內部審計的獨立性、有效性來講，領導層次越高，其獨立性就越有保障。

　　我國內部審計機構的設置是在國家干預和推動下建立起來的，內部審計機構設置很不規范，缺少完整的獨立性。當前內部審計機構缺乏獨立性的現象普遍存在，有些內部審計機構不是單獨設置而是由其他部門領導或合署辦公，例如：（1）附屬于辦公室；（2）附屬于會計部門或與會計部門合署辦公；（3）附屬于紀委；（4）附屬于監察部門或監事會；（5）臨時由某一部門領導。這種狀況導致了內部審計機構和人員受各方利益牽制，難以開展獨立的經濟監督活動，嚴重制約了內部審計的獨立性。所以有些單位的內部審計機構形同虛設，甚至名存實亡。另外，有些單位甚至沒有設置內部審計機構。

　　當前，我國大多數國有企事業單位都設置了專職的紀律監察部門，且都直接對本單位最高權力機構（公司黨委或董事會）負責。進行內部審計時，往往由紀檢部門牽頭，組織監察、計財等相關職能部門成立工作組展開審計。由于內部審計機構的臨時性和非正規性，被審計部門往往不予重視，或者通過各種渠道對工作組施加影響，甚至處處抵制，不配合內部審計工作。此種模式下，內審部門成為臨時機構，其獨立性和權威性大打折扣，致使內部審計不能發揮應有的監督評價職能。

　　內部審計機構在企業中所處的地位決定了企業內部審計機構的獨立性具有相對性和局限性。在目前狀況下，片面強調“企業內部審計是國家審計監督體系的組成部分，在很大程度上代表國家審計機關行使審計監督權”是不切實際的，它過高的估計了企業內部審計機構的獨立性，過高的估計了企業內部審計的監督作用。

　　3 內部審計人員缺少完整的獨立性

　　根據《審計署關于內部審計工作的規定》和當前的實際狀況，內部審計部門一般由本單位的主要負責人或副職領導，內部審計人員切身利益直接受所在單位控制，內部審計人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等由所在單位掌握。即內部審計在本單位主要負責人直接領導下并對其負責和報告工作，使得內部審計人員執紀執法的程度直接受單位領導的影響，工作質量直接受單位領導的制約。這就導致了以下問題的存在，嚴重制約了內部審計的獨立性。

　　（1）由于被審部門是內部審計人員所在單位的組成部分，客觀上造成了內部審計工作為本單位利益服務的依附性，這樣就產生了片面理解內部審計的職責和作用，認為內部審計機構應該維護本單位利益。當本單位局部利益與國家整體利益發生沖突時，內部審計往往過多考慮本單位局部利益。甚至有些內部審計機構查出或明知本單位有違法違紀行為卻視而不見、聽之任之。

　　（2）內部審計人員的切身利益直接受本單位利導控制。有些單位領導為了本單位、小集體或個人利益而不信任或限制使用堅持原則的內部審計人員，對依法辦事的內部審計人員實施高壓制，迫使內部審計人員聽其指揮或與其同流合污。

　　（3）內部審計人員安排的隨意性。其表現為：人員由財會部門調任，實際審計經驗差；離退休人員或臨時調聘人員充任；有關人員兼任。這些情況極大地影響了內部審計的獨立性和權威性，導致內部審計無法客觀公正地發揮監督評價職能。

　　我國大多數國有企事業單位設置的紀律監察部門都隸屬于公司黨委或董事會，其負責人一般由副職兼任，專職紀委書記也只享有副職待遇，在公司黨委或董事會中居于次要地位。公司黨委或董事會成員往往兼任公司行政領導職務，按照各自的主管方向分別領導一個或數個職能部門，直接參與公司的經營管理。紀檢部門進行內部審計時，一般是從監察、計財等相關職能部門臨時抽調人員成立工作組，以工作組的名義開展工作。由于內部審計人員來自各個職能部門，必然受到各自部門負責人的影響，各個部門負責人又受到各自主管領導的影響，這樣直接導致內部審計人員的獨立性無法得到充分保證。

　　三、加強內部審計獨立性的措施建議

　　1 加強內部審計的法律建設

　　當前，世界上許多國家對內部審計都有專門的法律規范，國際內部審計師協會制定有內部審計實務標準等。為進一步明確內部審計的重要性和必要性，我國也必須盡快抓緊制定、頒布關于內部審計的法律和法規，根據憲法賦予審計獨立性的精神，由立法機關制定具體、明確的內部審計獨立性規范，將內部審計制度用法律的形式固定下來。用法律的形式明確內部審計人員的法律責任和權利，制定相應的實施細則和具體可操作的行業、部門內部審計規章制度；用法律規定內部審計機構的地位、結構、層次等，使內部審計納入法制化軌道，用法律保障內部審計的獨立性。只有內部審計的法律建設完善了，內部審計部門才能很好地依法開展工作，發揮其對本單位經濟管理活動的監督評價作用。

　　2 合理設置內部審計機構

　　內部審計機構設置如何，直接影響到內部審計工作的獨立性，關系到樹立審計監督的權威性以及加大審計監督的力度。內部審計機構不能隸屬于任何其他職能部門或與其他職能部門合并設置，而應該直接對單位中具有足夠領導權力的領導人負責。有足夠權力的領導人也使單位能對審計報告作出迅速的反應，根據內部審計部門的建議及時采取改進措施，促進內部審計建設性作用的發揮。

　　目前，許多單位在如何建立內部審計機構模式上作了很多有益的探索和嘗試。如：有些單位在董事會下設立審計委員會，同時又在總經理領導的管理部門中設置審計機構，審計機構對管理部門的日常生產經營活動進行審計，向總經理負責并報告工作，但審計機構的機構設置、人員安排、業務開展、審計結論等重要事宜均接受審計委員會的指導和監督。這種審計模式的權威性和獨立性都很強，能夠建立起內部審計部門和董事會的直接信息交流。同時內部審計部門負責人有權出席、參加高級管理層舉行的與內部審計職責有關的會議。這樣使得內部審計部門能及時準確的對管理部門進行審計，并避開其他方面的干擾因素，迅速報告董事會，為董事會的及時決策提供客觀公正的依據。

　　3 完善內部審計的管理體制

　　內部審計部門評價的對象是單位經營活動管理控制過程，高級經理層是單位生產經營活動的決策者和管理責任的最終承擔者，在內部審計部門負責人任免上，若由高級經理層負責對其的任免，則內部審計無法做到形式上的獨立。同時，內部審計部門經理為了維護自身地位，勢必要依附于高級經理層，也無法保證內部審計工作實質上的獨立性。相對而言，董事會作為最高決策機構，它不參與日常經營管理，而是代表股東監督管理人員的工作和單位整體經營目標的實現情況。為此，它也需要有一個獨立的部門和一批專門人員對整個單位的生產經營活動進行客觀公正的檢查和評價，并將評價結果直接向它報告。所以，內部審計部門的負責人應該由董事會直接任免。

　　另外，內部審計人員應回避自己曾參與過的管理活動的審計。內部審計人員作為獨立部門成員不能參與本單位的生產經營管理活動，只承擔對其進行評價和建議的審計責任。但在實際工作中，可能會存在內部審計人員被臨時抽調擔任一些非審計工作任務，以一個管理人員的身份參與執行管理工作，或出現臨時調入、調出內部審計人員情況。此時，則不應委派這些人員參與審查自己曾負責的經營管理活動，以保證審計人員的獨立性。

　　再者，長期負責對一個部門的審計工作有可能會使審計雙方產生私人感情，或者由于過于熟悉業務而產生疏忽和懈怠，這兩種情況都會影響審計人員獨立、客觀、公正的執行審計任務。針對上述情況，定期輪換審計人員崗位，并作為制度予以執行，能在很大程度上使審計人員保持其精神、行為上的相對獨立。

　　綜上所述，近幾年內部審計在促進單位加強全面管理和提升綜合效益等方面作出了重大貢獻，但也存在一些突出問題，我們應根據不同單位和不同問題采取相應措施，大力加強內部審計的獨立性，進一步提高內部審計在單位的地位，使其充分發揮應有的作用。

　　參考文獻：

　　[1]石峰 審計實務[M] 北方交通大學出版社，2004

　　[2]劉實 企業內部審計論[M] 中國時代經濟出版社，2005

　　[3]中國注冊會計師協會 審計[M] 經濟科學出版社，2005

　　[4]中國內部審計協會，內部審計具體準則第19號—內部審計質量控制[Z] 2005 5

　　[5]姜建宏 經濟全球化的內部審計應對策[J] 商業會計，2005，（7）

　　[6]楊道 淺談如何加強企業內部審計[N] 中國審計報，2005-11