上市公司內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作具有天然的合作協(xié)調(diào)關(guān)系，我們以內(nèi)部審計(jì)中最重要的工作內(nèi)容——內(nèi)部控制審計(jì)為例來分析內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)合作協(xié)調(diào)的可操作性。

    （一）內(nèi)部控制審計(jì)中內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作的合作層面分析

    注冊會(huì)計(jì)師測試評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制，有兩種情形：一是對上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為確定檢查風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的內(nèi)部控制測試和評(píng)價(jià)；一是接受專門委托，對上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具《內(nèi)控審核報(bào)告》。由于第二種情形本身就是專門委托事項(xiàng)，其審計(jì)目的與內(nèi)部審計(jì)檢查公司內(nèi)部控制的目的基本一致，所以，我們以注冊會(huì)計(jì)師在履行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)的情況，考察內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)不同審計(jì)目的下二者之間的合作協(xié)調(diào)的方式和內(nèi)容，更具有指導(dǎo)意義。

    在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師往往需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并運(yùn)用控制測試評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，最終確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和重要性水平的高低，實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測試。在此過程中，對內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)的目的主要是合理確證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。這種目的所涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)，局限在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，而內(nèi)部審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試評(píng)價(jià)往往還涉及到確保經(jīng)營效果和效率以及遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)。

    上市公司內(nèi)部審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)部控制主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。顯然，這些內(nèi)容中包含了會(huì)計(jì)相關(guān)控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。注冊會(huì)計(jì)師在對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)而進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是為合理確定審計(jì)程序，而不是對內(nèi)部控制提供可信性保證。其評(píng)價(jià)內(nèi)控的目標(biāo)首先是要有效促使注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)相關(guān)控制及其對會(huì)計(jì)報(bào)表的潛在影響。在此基礎(chǔ)上形成并出具的管理建議書，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》，是指注冊會(huì)計(jì)師針對審計(jì)過程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。這也就是西方審計(jì)理論所認(rèn)為的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，一是主要目標(biāo)，即通過對于內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查分析，確定其可信賴的程度，為最終審計(jì)工作打下基礎(chǔ)，這樣可以減少工作量，節(jié)省審計(jì)資源，提高工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量；二是次要目標(biāo)，即由于在對系統(tǒng)進(jìn)行審查分析過程中獲得了大量系統(tǒng)內(nèi)部的信息，可以對系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)或效率低下的部分提出改進(jìn)的建議。但是，作為次要目標(biāo)的建設(shè)性意見，只是內(nèi)部控制制度審計(jì)工作的一個(gè)副產(chǎn)品，這些意見能否被采納，將取決于企業(yè)自身的決定。因此，外部審計(jì)對上市公司內(nèi)部控制的關(guān)注，只是在上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制層面上的內(nèi)控評(píng)價(jià)。一方面內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標(biāo)并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制并努力實(shí)現(xiàn)其有效執(zhí)行；另一方面，由進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師對整個(gè)年度的整體內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，因成本高昂，亦是無法實(shí)現(xiàn)的。

    以上論述說明，審計(jì)內(nèi)部控制作為外部審計(jì)的一種手段，可以通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的測評(píng)，提高審計(jì)工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量，與此同時(shí)，其對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制測評(píng)，為公司管理當(dāng)局提供的管理建議僅在一定程度上完成了內(nèi)部審計(jì)的部分工作目標(biāo)。因此，我們不能考慮將內(nèi)部控制審計(jì)由擔(dān)任會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師代為執(zhí)行，而只能是在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制層面，充分利用外部審計(jì)的工作。

    （二）具體操作

    上市公司內(nèi)部審計(jì)對公司內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等方面。

    以下就整體內(nèi)部控制內(nèi)容分析上市公司內(nèi)部審計(jì)在制定公司整體內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃時(shí)可考慮的與外部審計(jì)的合作協(xié)調(diào)。

    1、控制環(huán)境評(píng)價(jià)?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，評(píng)價(jià)組織的控制環(huán)境，其審查重點(diǎn)為：經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜程度；管理權(quán)限的集中程度；管理行為守則的健全性和有效性；管理層對逾越既定控制程序的態(tài)度；組織文化的內(nèi)容及組織成員對此的理解與認(rèn)同；法人治理結(jié)構(gòu)的健全性和有效性；組織各階層人員的知識(shí)與技能；組織結(jié)構(gòu)和職責(zé)劃分的合理性；重要崗位人員的權(quán)責(zé)相稱程度及其勝任能力；員工聘用程序及培訓(xùn)制度；員工業(yè)績考核與激勵(lì)機(jī)制。

    對控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，外部審計(jì)在年報(bào)審計(jì)過程中的關(guān)注程度顯然無法滿足內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求，該環(huán)節(jié)應(yīng)考慮通過由內(nèi)部審計(jì)師的工作來為外部審計(jì)提供相關(guān)評(píng)價(jià)。

    2、 風(fēng)險(xiǎn)管理。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，評(píng)價(jià)組織風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的健全性和有效性，應(yīng)重點(diǎn)審查：可能引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外因素；風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和預(yù)計(jì)帶來的后果；對抗風(fēng)險(xiǎn)的能力；風(fēng)險(xiǎn)管理的具體辦法及效果。

    對風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)，上市公司內(nèi)部審計(jì)可要求外部審計(jì)利用在審計(jì)過程中進(jìn)行的會(huì)計(jì)信息的分析性復(fù)核及相關(guān)檢查，提供有關(guān)上市公司潛在投資、融資等方面的風(fēng)險(xiǎn)提示。

    3、控制活動(dòng)?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，評(píng)價(jià)組織控制活動(dòng)的適當(dāng)性、合法性和有效性主要審查下列重點(diǎn)內(nèi)容：控制活動(dòng)建立的適當(dāng)性；控制活動(dòng)對風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和規(guī)避；控制活動(dòng)對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用；控制活動(dòng)執(zhí)行的有效性。

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是整體內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部控制內(nèi)容中的控制活動(dòng)以業(yè)務(wù)流程規(guī)范和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)，因此，上市公司內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)公司內(nèi)控活動(dòng)，一方面是對公司業(yè)務(wù)流程規(guī)范的符合性檢查；另一方面是通過內(nèi)部會(huì)計(jì)控制測試來實(shí)現(xiàn)其評(píng)價(jià)目標(biāo)。而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制測試與評(píng)價(jià)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中非常重要的環(huán)節(jié)，外部審計(jì)在這方面已積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn)，上市公司內(nèi)部審計(jì)可以考慮將這一環(huán)節(jié)的內(nèi)控檢查和評(píng)價(jià)工作約定為內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的主要合作內(nèi)容，以便在合作中掌握內(nèi)部會(huì)計(jì)控制測試的專業(yè)手段，提升內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)素質(zhì)和能力，而外部審計(jì)在這一環(huán)節(jié)中與內(nèi)部審計(jì)的合作，可以利用內(nèi)部審計(jì)對本組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的專門知識(shí)，大大提高工作效率。

    以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制“銷售與收款循環(huán)”為例，注冊會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制所執(zhí)行的符合性測試程序，基本可以滿足內(nèi)部審計(jì)對上市公司銷售與收款循環(huán)控制活動(dòng)的適當(dāng)性、合法性和有效性的檢查目標(biāo)。

    銷售與收款循環(huán)常規(guī)測試程序

    一、抽取銷售發(fā)票，作如下檢查：

    核對銷售發(fā)票、銷售合同、銷售訂單所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格是否一致；

    檢查銷售合同、賒銷是否經(jīng)核準(zhǔn)；核對相應(yīng)的送貨單副本，檢查銷售發(fā)票日期與送貨日期是否一致；

    檢查銷售發(fā)票中所列商品的單價(jià)并與商品價(jià)目表核對；

    復(fù)核銷售發(fā)票中列示的數(shù)量、單價(jià)和金額；

    從銷售發(fā)票追查至銷售記賬憑證或銷售記賬憑證匯總表；

    從銷售記賬憑證或銷售記賬憑證匯總表追查至總分類賬及明細(xì)分類賬。

    二、抽取一定時(shí)期內(nèi)的銷售發(fā)票，檢查其是否連續(xù)編號(hào)，有否缺號(hào)，作廢發(fā)票的處理是否正確。

    三、抽取送貨單，并與相關(guān)的銷售發(fā)票核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票。

    四、檢查銷售退回、折讓、折扣的核準(zhǔn)：

    檢查銷售退回是否具有對方稅務(wù)局開具的有關(guān)證明；

    檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號(hào)并 經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單；

    檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗(yàn)收報(bào)告；

    退貨商品沖銷會(huì)計(jì)記錄是否正確；

    銷售退回與折讓的批準(zhǔn)與貸項(xiàng)通知單的簽發(fā)職責(zé)是否分離；

    現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職責(zé)是否分離。

    五、抽取收款憑證，作如下檢查：

    是否將記錄收款與保管現(xiàn)金的職責(zé)分離；收到貨款是否開具收款收據(jù)；

    是否定期核對記賬、過賬和送存銀行的金額；

    是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，其編制人是否與出納保持職責(zé)分離；

    是否定期與客戶對賬。

    4、信息與溝通。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，評(píng)價(jià)組織獲取及處理信息的能力，其審查重點(diǎn)為：獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的能力；信息處理的及時(shí)性和適當(dāng)性；信息傳遞渠道的便捷與暢通；管理信息系統(tǒng)的安全與可靠。

    由于外部審計(jì)在報(bào)表審計(jì)時(shí)十分關(guān)注財(cái)務(wù)信息反映上市公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的及時(shí)性和適當(dāng)性，并會(huì)對形成會(huì)計(jì)信息的渠道及系統(tǒng)安全給予相當(dāng)關(guān)注，因此，對于財(cái)務(wù)信息相關(guān)內(nèi)控的評(píng)價(jià)，上市公司內(nèi)部審計(jì)可考慮充分利用外部審計(jì)的工作。

    （作者單位：中勤萬信會(huì)計(jì)事務(wù)所、中國稅務(wù)雜志社）

    注：原作《上市公司內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的合作協(xié)調(diào)》獲“石油杯”全國上市公司內(nèi)部審計(jì)優(yōu)秀論文一等獎(jiǎng)，本文為其摘選。