四、其他相關賬戶審計案例

　　在銷售與收款業務循環中，除前面已介紹過的主要會計報表項目審計案例外，還有應收票據、應交稅金、其他應交款、營業費用、其他業務利潤等賬戶的審計。對這些項目的審計，注冊會計師在審計時應視具體情況作出合理的判斷。

　　（一）應收票據審計案例

　　1.案例線索

　　注冊會計師吳文在審計電子公司截至12月31日應收票據項目時，通過審閱公司財務提供的應收票據備查簿，發現：

　　（1）存有A公司開具的于11月20日已到期的帶息商業承兌匯票300萬元，電子公司不僅未按規定將未到期的應收票據轉入應收賬款，并且于年度終了時按票面利率計提應收利息。

　　（2）存有B公司開具的帶息銀行承兌匯票500萬元，票面利率月息3‰，出票日期為7月20日，到期日為次年的2月20日。電子公司年終未按規定計提應收利息。

　　2.案例分析

　　（1）根據現行會計制度之規定：到期不能收回的帶息的應收票據，轉入“應收賬款”科目核算后，中期期末或年度終了時不再計提利息。注冊會計師吳文根據上述立規定，提請電子公司將“應收票據”中A公司開具的300萬元到期未能支付的帶息商業承兌匯票轉入“應收賬款”科目核算，并將計提的利息沖回進行調整。如果A公司拒絕調整，注冊會計師吳文將根據重要性水平考慮發表何種類型的審計意見。

　　（2）根據現行會計制度之規定：帶息應收票據，應于中期期末或年度終了按應收票據的票面價值和確定的利率計提利息，計提的利息增加應收票據的賬面價值，借記“應收票據”科目，貸記“財務費用”科目。經注冊會計師吳文審驗，對B公司的帶息承兌匯票，年末應計提利息為（30×5＋14）×（3‰÷30）×500萬元＝8.20萬元。對此，注冊會計師吳文提請電子公司進行會計處理調整，如果電子公司拒絕調整，并超過審計重要性水平時，應考慮出具保留意見的審計報告。

　　（3）根據現行會計制度之規定：因付款人無力支付票款，收到銀行退回的商業承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知或拒絕付款證明等資料時，按應收票據的賬面價值，借記“應收賬款”科目，貸記“應收票據”科目。

　　（4）對于電子公司已逾期的應收票據要查實情況，提請電子公司進行會計調整，并根據逾期原因和債務方信用情況，評價可收回性；如果電子公司拒絕調整，應根據審計重要性水平發表適當的審計意見。

　　3.案例評價

　　應收票據是以書面形式表現的債權資產，其款項具有一定的保證，經持有人背書后可以提交銀行貼現，具有較大的靈活性。由于應收票據是在企業賒銷業務中產生的，因此，對應收票據的審計也必須結合企業賒銷業務一起進行。企業通過應收票據進行賒銷時，一般要進行銷貨、收取票據、計息、貼現、收款等活動，在此過程中要涉及到一些憑證和賬簿，這些都是應收票據審計的范圍。

　　注冊會計師在進行應收票據審計時，應檢查被審計單位資產負債表中應收票據項目的數額是否與審定數相符，是否剔除了已貼現票據。如果被審計單位是一般企業，其已貼現的商業承兌匯票應在報表下端補充資料的“已貼現的商業承兌匯票”項目中加以反映；如果被審計單位是上市公司，其會計報表附注通常應披露貼現或用作抵押的應收票據情況和原因說明，以及持有其5%（含5%）以上股份的股東單位欠款情況。

　　（二）應交稅金審計案例

　　1.案例線索

　　線索一：注冊會計師吳文審計新新開發公司2000年度會計報表時，發現該公司于當年6月與A公司簽訂的無形資產使用權轉讓協議書，將公司的專利技術使用權作價1000萬元轉讓給A公司使用；協議規定A公司于當年的6月30日前向新新公司付款500萬元，余款千次年的年底前付清。無形資產轉讓手續分兩次辦理：第一次手續于當年的11月30日辦理完畢；第二次手續目前正在辦理中。新新公司所作的賬務處理為：

    借：銀行存款         5 000 000
      貸：其他業務收入       5 000 000

    線索二：注冊會計師吳文在審計大力公司的應交稅金時，用應稅“產成品”明細賬賬戶的貸方發生額轉出數量合計，減去分期發出商品數量。計算出應稅產品應銷量，對照應銷量與應稅產品“產品銷售收入”明細賬戶的已銷量，發現應銷量大于已銷量。

    線索三：注冊會計師吳文在審計大力公司銷貨退回、折讓、折扣是否同時沖減應交稅金時，查閱了相關的記賬憑證，發現大力公司銷售給A公司的鋼材不含稅金額為20000元，代墊運費1000元，已向銀行辦妥收款手續，但8月因質量不符合要求，A公司要求退貨，大力公司收到“拒付理由書”、“拒收商品通知單”后，作出的會計處理為：

    借：產品銷售收入        20 000
    　　經營費用             1 000
      　貸：銀行存款              21 000

    于是，注冊會計師吳文提請大力公司作相應的會計調整：

    借：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3 400
      貸：銀行存款                            3 400

　　2.案例分析

　　（1）按照稅法規定，企業轉讓無形資產應按向對方收取的全部公款和價外費用（包括向對方收取的手續費、基金、集資款、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費）乘以稅率繳納營業稅。

　　根據線索一提供的情況，注冊會計師吳文進一步檢查了新新公司董事會決議及無形資產使用權有償轉讓協議，證實了上述交易確實發生。但查閱新新公司有關納稅申報資料和稅務部門匯算清繳確認文件時，發現新新公司沒有按稅法規定計交有關稅費。注冊會計師吳文提請新新公司作調整處理補交尚未支付款項但已發生的轉讓行為的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加。

　　（2）就線索二所反映的問題來看，出現應銷量大于已銷量的情況，一般是由于企業用于在建工程、集體福利，或是以產品兌換原料、抵償債務或者混入免稅產品的銷售收入中。這時注冊會計師應注意查閱相關的記賬憑證和原始憑證，以證實企業由于領用自己生產的產品用于在建工程等非應稅項目而少計增值稅的情況。

　　注冊會計師在核實應銷量后，將應銷量乘以銷售單價，計算應稅銷售額，用產品銷售總額減去已核實的應稅銷售額，其差額即確認為免稅產品銷售額，提請被審計單位進行會計處理和相關會計報表的調整。

　　（3）注冊會計師在審查應交稅金時，應注意一些特殊情況下最容易少計或多計增值稅的情況。在實務操作中，少計或多計增值稅的情況主要有一星銷貨退回、折讓、折扣是否同時沖減了應交稅金；二是虛增銷售收入或虛減銷售收入時，同時虛增或虛減的應交稅金；三是應稅和免稅產品同時銷售時，是否合理分開允許抵扣的進項稅額與免稅產品不得抵扣的進項稅額。

　　3.案例評價

　　企業在一定的時期內取得的營業收入和實現的利潤，要按規定向國家交納相應的稅金，這些應交的稅金應按權責發生制原則預提計入有關賬戶，在尚未交納之前就形成了企業的一項債務。在審計實務中，對于應交稅金的審計屬于要特別關注的審計項目，其審計目標主要包括：確定應計和已繳稅金的記錄是否完整；確定應交稅金的期末余額是否正確確定應交稅金在會計報表上的披露是否恰當。

　　由于應交稅金項目與國家的稅法及稅務機關的征管工作緊密相連，政策性、法律性較強。因此，注冊會計師對于這種敏感性的項目審計更要慎重。其關鍵的審計程序主要有：

　　（1）獲取或編制應交稅金明細表，復核其加計數是否正確，并核對其期末余額與報表數、總賬數和明細分類賬合計是否相符。要注意印花稅、房產稅、耕地占用稅等是否計入應交稅金項目。

　　（2）核對期初未交稅金與稅務機關的認定數是否一致，如有差異，應查明原因并做出記錄，提請被審計單位進行適當調整。

　　（3）向被審計單位索要并審閱納稅申報資料、納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準文件和稅務機關匯算清繳確認文件，檢查被審計單位的會計處理是否符合國家財稅法規之規定。

　　（4）要結合長期投資、固定資產、在建工程、營業外支出、其他業務收入、營業稅金及附加等科目的審計，來發現沒有記錄的應交稅金。

　　注冊會計師在審計應交稅金時，要特別關注應交增值稅的一些特殊情況：

　　一是增值稅與其他賬戶的勾稽關系，如增值稅銷項稅額與主營業務收入、其他業務收入中相關項目的配比、增值稅進項稅額轉出與處理財產損失、在建工程領用生產用原材料等。

　　二是視同銷售行為是否少交增值稅。根據稅法規定，對于企業將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產或委托加工貨物作為投資提供給其他單位或個人將自產或委托加工的貨物用于分配給股東或投資者；將自產或委托加工貨物用于集體福利或個人銷售；設有兩個以上機構且不在同一地區但實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構送到另一個機構用于銷售；將自產或委托加工的或購買的貨物無償贈送他人等行為視同銷售，應計交增值稅。

　　三是不予抵扣項目有沒有轉出進項稅額。根據稅法規定，不予抵扣項目包括：購進固定資產；用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務；用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務；用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務。

　　四是對于同時生產應稅產品與免稅產品時，外購貨物的進項稅額同時發生的，是否將應稅產品允許抵扣的進項稅額與免稅產品不得抵扣的進項稅額混淆在一起，少計交增值稅。注冊會計師在審計時，應利用正確的方法分清應稅產品允許抵扣的進項稅額與免稅產品不得抵扣的進項稅額，并提請被審計單位予以調整。

　　注冊會計師對銷貨退回、銷售折讓、銷售折扣的審計是產品銷售收入審計程序的一個補充。實務操作中應當注意收集有關審計證據，包括銷售合同、退貨處理單、折讓協議、銷售發票等。事實上，審計過程中有時會遇到沒有書面證據的銷售沖減的會計處理，對此，注冊會計師須保持相應的警覺，并檢查銷售過程及銷售沖銷過程的所有單據，嚴防借銷售折扣、退回與折讓之名，行轉移收入或侵吞貨款之實的舞弊行為。

　　對于大額銷售以及大額退貨的書面證據，注冊會計師應采取復印并保留于審計檔案的方法，以表示在審計中對此項內容的關注。當然，這并不能規避審計風險。