引言

　　近來，人們十分關(guān)注被審計財務(wù)報表的質(zhì)量。在亞洲，至少從1997年金融危機(jī)以來，這是一個重要問題。中國最近的有關(guān)報道也表明這種擔(dān)憂仍然存在。舉世矚目的美國安然公司破產(chǎn)案說明，即使擁有成熟制度的發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)大國，也不能避免審計失敗。審計是一種受市場影響的私人部門的活動。市場是本著自律來培育的，至少在美國是這樣。因此，審計失敗可以看作是一種市場失靈。

　　本文探討審計職業(yè)和相關(guān)咨詢活動的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，并關(guān)注市場失靈的財務(wù)動機(jī)和潛在作用。其中，第一部分在以前運(yùn)用博弈理論建立的模型基礎(chǔ)上，將審計職業(yè)視為一種社會兩難處境②。并通過界定承諾機(jī)制、同行互查監(jiān)督和解決次階兩難處境，運(yùn)用集體行動理論拓展了這一模型。該部分的結(jié)論是，審計不是一種自律活動。第二部分運(yùn)用企業(yè)家網(wǎng)絡(luò)③，提出一種審計與咨詢活動相互作用的模型。第三部分探討審計與咨詢活動相互作用的影響。最后部分總結(jié)出提高審計質(zhì)量的一些可行措施。

　　審計職業(yè)模型

　　在建立的模型中，審計職業(yè)被視為一種社會兩難處境。毫無疑問，只有高質(zhì)量的財務(wù)報告才能增加經(jīng)濟(jì)價值。低質(zhì)量的審計不僅不能增加經(jīng)濟(jì)價值，反而會減少價值，因為此時的審計費(fèi)純粹就是一種浪費(fèi)。假定社會更愿意為增加價值的活動支付報酬，且審計是高質(zhì)量的，那么所有審計師都會擁有良好的聲譽(yù)和更高的審計費(fèi)收入。然而，單個審計師卻總是面臨兩種有利可圖的誘惑：

　　1.省略審計程序，以減少審計成本，使自己獲得額外的利潤，或者在與其他審計師競價時獲取成本優(yōu)勢（低價策略）。

　　2.允許企業(yè)管理層違反會計核算與披露規(guī)則，以爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶（購買審計意見）。

　　當(dāng)其他審計師都遵守規(guī)則并提供高質(zhì)量的審計時，采取這些策略會獲取極高的回報。極端的結(jié)果可能是，不遵守規(guī)則的審計師運(yùn)用其競爭優(yōu)勢反而將審計質(zhì)量高的審計師排擠出市場。但是，當(dāng)過多的審計師都提供低質(zhì)量的審計時，兩難處境便會出現(xiàn)。由于審計平均質(zhì)量下降，公眾會對財務(wù)報表失去信心。

　　即使較小比例的低質(zhì)量審計，也足以使審計市場成為一個劣質(zhì)品市場④。因為好的會計公司會離開審計市場，或者被迫降低其審計質(zhì)量。在低質(zhì)量審計環(huán)境中，由于存在逆向激勵因素，即使過去提供高質(zhì)量審計而享有盛譽(yù)的會計公司，“也不會被人相信能夠繼續(xù)保持高質(zhì)量。

　　由于審計質(zhì)量下降，對被審計財務(wù)報告的需求也會隨之下降。審計師信譽(yù)下降和被審計財務(wù)報表質(zhì)量的降低，將導(dǎo)致審計費(fèi)收人的減少。由此得出以下觀點：

　　1.審計師的利潤是被審計財務(wù)報表有用性的函數(shù)。被審計財務(wù)報表的有用性是所有被審計財務(wù)報表平均質(zhì)量的函數(shù)。

　　2.單個審計師總有提供低質(zhì)量審計的動機(jī)。不論平均審計質(zhì)量是高還是低，對單個審計師而言，低質(zhì)量審計的報酬總是高于高質(zhì)量審計。

　　對會計公司而言，這兩個問題構(gòu)成囚犯的兩難處境⑤。早期的研究表明，在沒有自律的情況下，低質(zhì)量的審計將會盛行。研究人員根據(jù)試驗證據(jù)認(rèn)為，自律性機(jī)構(gòu)（如職業(yè)團(tuán)體）足以確保高質(zhì)量審計占上風(fēng)。

　　但經(jīng)驗表明，“自律性”權(quán)威機(jī)構(gòu)并不總是能夠充分確保高質(zhì)量的審計。社會學(xué)的集體行動理論告訴我們，自律機(jī)制不僅很脆弱，而且難以建立和保持。了解自律機(jī)制為何以及如何發(fā)揮作用是有必要的。以下兩個問題是核心：

　　1.承諾遵守規(guī)則的可信性；

　　2.參與者相互監(jiān)督實際表現(xiàn)的能力。

　　職業(yè)結(jié)構(gòu)模型“的觀點是，承諾提供高質(zhì)量的審計是教育和資格證書的函數(shù)。臨界模型”將此視為資格主義（即使用資格證書形成對工作的壟斷）。為解決社會兩難處境，集體行動理論提出了一種不同的機(jī)制：承諾的可信性來自會計和審計準(zhǔn)則。從這個角度來看，公布的會計和審計準(zhǔn)則，不僅被視為職業(yè)界和社會之間，也被視為職業(yè)界成員相互之間關(guān)于高質(zhì)量審計的契約。

　　好的準(zhǔn)則應(yīng)便于監(jiān)督承諾是否兌現(xiàn)。這一觀點得到了證據(jù)的支持。美國的研究表明，披露的完整性能夠作為衡量非營利組織審計質(zhì)量的尺度。研究人員還使用同樣方法評價了對銀行的審計。披露的完整性程度有助于弄清楚會計和審計準(zhǔn)則是否得到了遵循。雖然有待進(jìn)一步研究，但一種似乎合理的解釋是，只有當(dāng)會計和審計規(guī)則都得到遵循，并且保持了適當(dāng)?shù)馁~簿記錄時，按要求進(jìn)行披露的費(fèi)用才相對較低，而且也易于編制。這為披露有效性增加了新的內(nèi)容。

　　雖然公布的準(zhǔn)則和財務(wù)報告對審計質(zhì)量起了很大作用，但證據(jù)表明，自律機(jī)制仍顯不夠。這可能是因為次階兩難處境③所致。次階兩難處境是因為執(zhí)行成本而產(chǎn)生。即使一名審計師違反規(guī)則，要求其遵守規(guī)則并非有利于任何一個審計師的經(jīng)濟(jì)利益。因此，每個審計師都希望由其他審計師承擔(dān)執(zhí)行成本。職業(yè)團(tuán)體由于不具有簽發(fā)傳票及與警察類似的調(diào)查權(quán)力，也可能是不愿意對支付高額會費(fèi)的大會計公司采取行動，其在這方面的努力受到了阻礙。

　　這種情況可以從美國清楚地看到。在美國，執(zhí)行權(quán)主要掌握在證券交易委員會和法院手中。證券交易委員會和法院是在一個包括投資者、投資銀行和財經(jīng)媒體在內(nèi)的復(fù)雜的制度框架下進(jìn)行運(yùn)作。這一制度框架支持審計師提供高質(zhì)量財務(wù)報告的種種努力。如果關(guān)注一下最近發(fā)生的有關(guān)審計質(zhì)量的問題，包括盈余管理、濫用會計規(guī)則以及咨詢費(fèi)對審計獨(dú)立性的影響等，就可以看出，即使是美國這臺構(gòu)建精良。資源充足的機(jī)器，也不是十分的安全可靠。當(dāng)被審計的客戶在經(jīng)濟(jì)上或政治上很強(qiáng)大時，這一點尤其重要。

　　通過美國安然事件可以發(fā)現(xiàn)這一審計模型具有有效性的一些證據(jù)。當(dāng)人們對安達(dá)信審計的質(zhì)量表示擔(dān)憂時，五大會計公司發(fā)表了一份聯(lián)合聲明，承認(rèn)對審計質(zhì)量的擔(dān)憂影響的是整個職業(yè)界，而不僅僅是一家會計公司。這份五大會計公司發(fā)表的聲明，通過承諾與美國證券交易委員會合作改進(jìn)關(guān)聯(lián)方交易披露指南以及使會計準(zhǔn)則現(xiàn)代化，不言而喻地道出了自律的缺陷。這一聲明看來是安達(dá)信批評會計準(zhǔn)則的一項策略，但該策略至今沒有讓財經(jīng)媒體信服。對安達(dá)信來說這可能是一項好策略，但對整個職業(yè)界來說，如果這一策略增加了人們對財務(wù)報告質(zhì)量的擔(dān)擾，那么就是次優(yōu)的。五大會計公司的聲明在以下三個方面與審計模型是一致的：

　　1.這些會計公司關(guān)注公眾對平均審計質(zhì)量的看法，表示承認(rèn)首階兩難處境；

　　2.這些會計公司承認(rèn)次階兩難處境以及需要實施外部監(jiān)督；

　　3.安達(dá)信看來認(rèn)識到了違背隱含的社會契約這一問題的嚴(yán)重性，并在努力將焦點轉(zhuǎn)移到規(guī)則本身的缺陷上。

　　證據(jù)表明，同樣的市場激勵也適用于中國：當(dāng)大型會計公司試圖貫徹執(zhí)行中國的審計準(zhǔn)則時，它們就會因此失去市場份額。這種情況支持這樣的觀點，即審計師需要一個強(qiáng)有力的制度網(wǎng)絡(luò)，以幫助克服自然的市場動機(jī)。

　　高質(zhì)量的審計是二種很弱的均衡。引發(fā)低質(zhì)量審計的動機(jī)時常存在（這對于大多數(shù)“外部人”來說是顯而易見的，他們對審計師在由客戶管理層付費(fèi)的情況下仍認(rèn)為自己保持了獨(dú)立性感到驚訝）。有組織的職業(yè)界，即職業(yè)團(tuán)體和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，對于維持高質(zhì)量審計很有必要但并不充分。必要性體現(xiàn)在，除非審計師認(rèn)同準(zhǔn)則并同意遵循準(zhǔn)則，否則就不能沒有監(jiān)管；不充分體現(xiàn)在要求有一個更為完善的制度網(wǎng)絡(luò)來保證準(zhǔn)則的執(zhí)行，尤其當(dāng)客戶本身權(quán)力很大時。制度總是脆弱的，對財務(wù)報告質(zhì)量的擔(dān)憂經(jīng)歷著一個個循環(huán)。美國各個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相對較短的生命周期，就是這種循環(huán)的強(qiáng)有力證據(jù)。

　　會計公司咨詢活動模型

　　會計公司經(jīng)常提供一種混合服務(wù)，包括稅收和咨詢服務(wù)。咨詢和審計看起來是很好的一組配對，過去15年里大型國際會計公司咨詢費(fèi)的增長便是證據(jù)。多數(shù)大型國際會計公司咨詢費(fèi)占總收人的比例已從20％增長到50％以上。對大多數(shù)會計公司來說，審計現(xiàn)在只占其服務(wù)費(fèi)和利潤的較少份額。

　　盡管有例子表明，會計公司采取激進(jìn)方法幫助客戶進(jìn)行稅收籌劃和避稅，但稅收服務(wù)很少成為嚴(yán)重的公眾問題，這可能是因為其與被審計財務(wù)報表緊密相關(guān)。其他的咨詢服務(wù)更象謎。

　　會計公司進(jìn)行的咨詢活動并不遵循與審計相同的經(jīng)濟(jì)模型。經(jīng)濟(jì)模型上的主要差異在于業(yè)務(wù)約定期限的不同。審計業(yè)務(wù)約定是重復(fù)發(fā)生的、長期的承諾，而咨詢業(yè)務(wù)約定則較為短暫。為此，咨詢師必須不斷地推銷其服務(wù)。因此，推銷是會計公司管理層的主要任務(wù)，并且是對員工進(jìn)行評價和晉升的重要因素。今天的大型國際會計公司，都鼓勵甚至要求審計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)客戶需求、推銷咨詢服務(wù)。

　　審計和咨詢最重要的差異反映在社會層面。咨詢工作不涉及社會兩難處境，因為咨詢活動主要的并且可能是唯一的受益者是公司本身及其利益相關(guān)者，幾乎不涉及廣大公眾的利益（技術(shù)和技能從一個公司轉(zhuǎn)移到另一個公司可視為一種社會收益或損失）。對咨詢師來說，不存在提供低質(zhì)量服務(wù)的動機(jī)。其結(jié)果是，咨詢費(fèi)主要取決于咨詢師個人的聲譽(yù)，而不是所有咨詢公司的聲譽(yù)。這是因為，不需要對咨詢質(zhì)量作出可信和可監(jiān)管的承諾，咨詢活動是保密的。咨詢活動也不要求公開報告，即使提供這樣的報告，也沒有任何報告準(zhǔn)則。

　　另一項差異是保密和獲得信息的途徑。審計師要換取企業(yè)所有或基本上所有的信息，對其約束是何時和如何披露或不披露這些信息。這些約束體現(xiàn)在公布的審計和職業(yè)道德準(zhǔn)則中。咨詢師不受這些準(zhǔn)則的限制。對他們而言，保密是契約上的事情，獲得信息是以需要知情為基礎(chǔ)的。

　　對于會計公司的咨詢活動，在網(wǎng)絡(luò)文獻(xiàn)中可以找到一種可能有用的模型。網(wǎng)絡(luò)理論區(qū)分了3種不同的資本形式：

　　1.財務(wù)資本；

　　2.人力資本，如魅力、健康、智力和外貌，再結(jié)合技能、教育和經(jīng)驗；

　　3.社會關(guān)系資本

　　社會關(guān)系資本是報酬率的主要指標(biāo)。為財務(wù)資本和人力資本轉(zhuǎn)化為利潤創(chuàng)造機(jī)會的就是社會關(guān)系。

　　為了對財務(wù)報表發(fā)表意見，審計師必須獲得有關(guān)公司的幾乎所有信息。于是，通過審計形成了一個利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)。利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)建立在可能獲得有用信息的地方，并且能夠提供可靠的信息流進(jìn)出這些地方。職業(yè)道德要求對企業(yè)信息保密，但允許會計公司利用這些信息提供咨詢服務(wù)。這是一個巨大的資源。按照網(wǎng)絡(luò)理論，與審計師相關(guān)聯(lián)的咨詢師更可能了解更多的機(jī)會。咨詢師也應(yīng)在追逐這些機(jī)會時贏得更多的有利條件，因為這一網(wǎng)絡(luò)提供了談判的優(yōu)勢。

　　相互作用的影響

　　雖然咨詢活動明顯地通過利用審計活動建立的利益豐厚的網(wǎng)絡(luò)受益，但審計職業(yè)是否受益卻很難說。如果在模型中將審計視為社會兩難處境，那么，咨詢活動通過改變審計模型中的報酬結(jié)構(gòu)，似乎能夠干擾高質(zhì)量地解決囚犯兩難處境的動機(jī)。這通過兩種方式發(fā)生：

　　1.高質(zhì)量審計服務(wù)的報酬可能會下降。會計公司可能愿意接受較低的審計服務(wù)收費(fèi)，以換取更多的提供咨詢服務(wù)的機(jī)會。

　　2.低質(zhì)量審計服務(wù)的報酬可能會增加。較低的審計費(fèi)會迫使審計師實施較少的審計程序以保持盈利。同樣，由于失去潛在的咨詢業(yè)務(wù)產(chǎn)生的機(jī)會成本，審計師可能不愿意就有疑問的事項與客戶爭執(zhí)。

　　因此，來自咨詢活動的潛在利潤，可能影響上面提到的社會兩難處境模型中所述的兩個方面的誘惑：增加提供低質(zhì)量服務(wù)的誘惑，減少提供高質(zhì)量服務(wù)的報酬。

　　保密是另一個值得關(guān)注的問題。不能保證咨詢師不將從一個客戶學(xué)來的東西運(yùn)用到另一個客戶的業(yè)務(wù)中。這可能驅(qū)使客戶向咨詢師隱瞞某些高度敏感的信息。但是，客戶向?qū)徲嫀熍缎畔⒌囊庠甘艿降娜魏胃蓴_都可能產(chǎn)生審計質(zhì)量問題。

　　尚不清楚審計師推銷咨詢服務(wù)的壓力對其與客戶討論財務(wù)報告困難問題的能力會產(chǎn)生哪些影響。各種激勵因素會使審計師無法堅定立場，特別是涉及重要判斷或者準(zhǔn)則只提供一般性指南的問題。審計服務(wù)的推銷是很不相同的。爭取客戶和維持客戶，象財務(wù)報告一樣，要服從道德約束和準(zhǔn)則。這些約束的目的多是為了防止購買意見。購買意見的做法，在選擇咨詢師時可能非常合適，但對審計來說則是受批判的。

　　在歐盟，一些國家仍然禁止審計師從事咨詢業(yè)務(wù)。歐洲委員會注意到這樣一些觀點，即咨詢服務(wù)能使審計師增加對客戶業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況的了解，并且沒有證據(jù)表明這會影響客觀性。然而，他們得出結(jié)論認(rèn)為，采取一些保護(hù)措施是恰當(dāng)?shù)模ā皩⑻峁┑钠渌?wù)局限于那些在性質(zhì)上和質(zhì)量上與審計師的職業(yè)形象相一致并且可能不會影響其客觀性的范圍內(nèi)，或者要求披露審計和非審計兩項服務(wù)收費(fèi)”。該委員會發(fā)布的綠皮書建議不要禁止審計師提供咨詢服務(wù)，因為“阻止審計師向其審計客戶提供任何其他服務(wù)的辦法不是一種可行的方案，因為很容易就可以采用迂回的辦法讓成員所或關(guān)聯(lián)所提供這些服務(wù)”。

　　最近的一份研究，利用按最新要求披露的審計和咨詢費(fèi)資料，提出了咨詢服務(wù)影響審計客觀性的一種新觀點。非審計收費(fèi)占收費(fèi)總額比例高的公司更可能達(dá)到或剛剛超過其收益基準(zhǔn)，并且報告大額的可自行處理的應(yīng)計項目。換句話說就是進(jìn)行盈余管理。市場對高額非審計收費(fèi)的反應(yīng)表明，股東不贊成這種安排：對于那些具有極高非預(yù)期審計費(fèi)的公司而言，宣布日股價的變動是很消極的。這些發(fā)現(xiàn)表明，咨詢活動對所觀察到的審計質(zhì)量是有影響的。

　　另一個使相互作用合理化的理由是，為了把最優(yōu)秀的人才吸引到審計行業(yè)，會計公司必須提供咨詢服務(wù)。當(dāng)前的理論是，為了使這些人才對審計職業(yè)感興趣，必須給他們提供從事咨詢職業(yè)的潛在途徑。如果這是真的，這將表明審計正在成為從屬于會計公司咨詢活動的職業(yè)，如同護(hù)理和其他服務(wù)從屬于醫(yī)藥行業(yè)一樣。那么，美國注冊會計師協(xié)會提議的新的全球資格證書，應(yīng)被視為劃分開新老職業(yè)的象征。新的全球資格證書可能表明，幾個國家的職業(yè)團(tuán)體正在屈從于資格主義的誘惑，因為這與審計職業(yè)履行社會義務(wù)的期望是相修的。

　　目前流行觀點的危害可能是角色混亂。不同的經(jīng)濟(jì)模型表明，如果審計師將自己樹為正在接受培訓(xùn)的咨詢師而不是審計職業(yè)的成員，當(dāng)面對復(fù)雜的道德情形時，他們可能做出更機(jī)會主義的反應(yīng)。以前的實驗研究顯示，參與實驗者行為的顯著差異取決于對角色的理解。

　　小結(jié)

　　雖然問題有待進(jìn)一步研究，但審計職業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)表明，通過改變報酬結(jié)構(gòu)并引發(fā)對審計質(zhì)量的疑問，咨詢活動可能正在損害審計職業(yè)。其他方面的擔(dān)憂可能還包括，客戶對于提供全部信息的潛在的抵觸，以及推銷咨詢服務(wù)對審計師的壓力。當(dāng)前一些具有影響力的職業(yè)團(tuán)體的觀點，即將咨詢提升到高于審計的職業(yè)地位，可能有助于問題的解決。雖然這種排序可能反映兩種活動之間盈利性的差異，但這并不反映廣泛的社會利益，因為審計具有公眾利益，而咨詢的收益主要是私人性質(zhì)的。職業(yè)團(tuán)體可能更傾向于資格主義而不是專業(yè)主義。即使不考慮二者不同的社會角色，將審計師作為正在培訓(xùn)中的咨詢師也可能不太恰當(dāng)。最理想的審計師可能是將公眾服務(wù)看作象利潤一樣重要的人。

　　本文的分析表明，提高審計質(zhì)量的最佳途徑可能是利用經(jīng)濟(jì)模型中的市場激勵。當(dāng)然，采取措施來防止市場失靈也是有用的。一些可行的措施包括；

　　1.準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以考慮廣泛的披露要求，以便能夠提供有關(guān)遵循會計和審計準(zhǔn)則的信息。

　　2.監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以就披露的完整性審核財務(wù)報表，就遺漏或值得懷疑的項目進(jìn)行正式的質(zhì)詢，并對沒有充分披露財務(wù)報表的會計公司實施處罰。

　　3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以就更換審計師的每一種情況進(jìn)行調(diào)查，并要求離任審計師對會計處理的任何不一致意見作出陳述。

　　4.在相關(guān)的制度執(zhí)行機(jī)制成熟之前，最好禁止審計師提供咨詢服務(wù)，或?qū)⑦@些服務(wù)局限于提供納稅建議，而且將其收費(fèi)限定為審計費(fèi)的一小部分。至少，審計費(fèi)和非審計費(fèi)應(yīng)予披露。