一、內部審計職業化的基本概念

　　內部審計職業化是將內部審計工作作為一種職業看待，無論是內部審計組織、人員資格認定、審計業務的取得、審計程序的執行、審計證據搜集、審計評價意見的發表等一系列工作，都必須按職業化標準加以要求。
    
　　根據上述定義和國際內部審計職業化的一般慣例，衡量內部審計是否實現職業化應有以下幾個標準：(1)內部審計人員用以滿足個人物質文化生活的主要經濟來源是否直接從內部審計業務活動的勞務報酬中取得。這個標準是衡量內部審計職業化的基本標準。事實上，內部審計人員的物質文化生活包括的范圍十分廣泛。但這里所說的滿足個人物質文化生活的主要經濟來源是指保證內部審計人員得到當地中等生活水平以上的正常的物質生活和精神生活享受的經濟收入。目前，保證我國內部審計人員正常生活的主要經濟來源并不是其從事內部審計業務工作的直接收入，內部審計人員工資獎金收入實質上是企業全體勞動者創造價值的再分配，并不是內部審計人員從事內部審計業務的直接收費收入，內部審計人員的工資獎金收入中包含有其他勞動報酬的成分，我國內部審計職業化程度并不高。(2)內部審計人員從事的業務活動是否專業化。內部審計業務活動專業化主要是指內部審計人員從事的主業必須是內部審計專業工作，而不是其他專業工作。如何界定內部審計專業工作和非專業工作，這是判斷內部審計活動是否專業化的關鍵。界定內部審計專業工作和非專業工作必須依據以下兩個標準：一是理論標準，既內部審計主要依據審計準則，運用專門的審計方法和程序。對內部審計對象進行查證和評價的全部工作；二是法規標準，凡是內部審計人員從事審計或其他相關法規明確規定屬于內部審計工作的都屬于內部審計專業工作。在目前內部審計立法不健全的情況下，依據內部審計理論標準中要求的審計對象來判斷內部審計是否專業化是最直接有效的方法。(3)內部審計專業化行業組織是否完善。根據國際一般慣例，內部審計職業化組織機構應分為內部組織和社會組織兩類。內部組織是指企業內部設置的內部審計機構；這個內部審計機構與目前我國現行的企業內部審計機構模式不同。我國現行的企業內部審計機構是指隸屬于企業總經理或隸屬于企業董事會的一個業務組織，而這里所說的企業內部審計機構是指由股東大會選出的監事會或審計委員會，這個組織不是內部審計業務組織，而是專門負責審計項目決策，向內部審計社會組織聘請常年審計咨詢顧問或項目審計人員，接受內部審計報告，處理審計意見書中揭露出的問題的內部牽制機構等。社會審計組織是指具有社會中介性質的內部審計業務組織(內部審計師事務所或其他名稱)和內部審計管理組織(內部審計協會)。目前，我國大部分省份都建立了內部審計協會，但是，還沒有建立獨立的內部審計業務組織，內部審計職業化還缺乏廣泛的社會基礎。(4)內部審計職業化規范是否健全。內部審計職業化必須有健全的法規作保障。保障內部審計職業化的法規體系中包括《內部審計法》、《內部審計準則》以及相關的法律和規章制度。今后一段時期，內部審計工作的當務之急是抓緊內部審計的立法工作。

　　二、內部審計職業化的基本特征

　　職業化的內部審計與傳統的內部審計相比，其特征發生了明顯的變化。職業化內部審計具有以下特征：
    
　　一是獨立性特征。內部審計獨立性問題是困擾我國內部審計發展、危及內部審計生存的大問題。長期以來，我國內部審計機構由企業總經理領導，這種設置于企業經營者之下的內部審計管理模式，則難以保證內部審計的獨立性。內部審計主體地位的不獨立，也危及到內部審計人員在審計計劃編制、審計證據的搜集、審計意見的發表等方面的獨立性。長期以來，內部審計發表的審計意見往往被作為被審計者的內部審計部門上級領導的肆意篡改和歪曲，內部審計人員因敢于發表真實的審計意見遭到報復的現象時有發生，嚴重干擾了內部審計工作客觀性。而職業化內部審計的獨立性特征十分明顯。首先，內部審計業務組織不再設置于企業經營者之下，內部審計業務組織與被審計企業不再存在固定的領導和被領導關系，內部審計人員個人職務的升降、薪酬收入也不再由企業經營者決定。其次，企業重大決策、經營項目內部審計業務委托、委派由股東大會選舉的監事會或審計委員會進行，審計報告的接受、審計結果的處理均由其負責；企業董事會、經營者委托的審計項目，應是經分權以后仍由其管轄、但屬于下屬部門經辦或處理的業務范圍內的項目，這樣，就避免了審計委托人又是被審計人的尷尬局面的出現。再次，內部審計人員全部由內部審計的社會組織管理，其業績評估、獎懲、職務晉升等都由其社會組織決定，內部審計業務不再是通過企業行政當局委派取得，而是由企業有關監督機構的委托取得，內部審計組織與企業固定的領導被領導關系變為委托與受托關系，等等。
    
　　二是公正性特征。由于傳統的內部審計缺乏獨立性，因而，其公正性也受到嚴重挑戰。內部審計職業化以后，對審計人員的素質要求更高了，對內部審計人員從事業務活動的管理更加嚴格了，內部審計人員必須通過考試才能取得相應的從業資格；不同等級資格從業人員在內部審計人員在其審計業務中，承擔的責任不同，取得的報酬也不同。例如，一般從業人員只能參與日常審計工作，而不能正式發表審計意見、簽署審計報告，而只有具有內部審計師資格的審計人員，才能正式發表審計意見，簽署審計報告；具有高一級從業資格的審計人員比低一級從業資格的審計人員的收入也高多。通過這種方式，不僅有利于建立不同層次內部審計人員考核標準，也有利于強化各層次內部審計從業人員的責任。一般審計從業人員應對審計證據的可靠性、充分性，審計工作底稿的完整性、系統性負責，高級從業資格的人員應對審計評價意見、審計報告負責。在內部審計工作中違反審計準則、發表不適當的審計意見、出具虛假審計報告，不但要承擔行政責任，也要承擔刑事責任和民事責任。在建立獨立內部審計模式的基礎上，通過建立這種約束機制，保證內部審計公正客觀地發表意見。
    
　　三是社會性特征。傳統審計體制下，內部審計對象不僅以企業內部經濟責任為載體，而且其機構也設置于企業內部，其審計業務范圍僅僅局限于企業內部，因此，不具有社會性特征。只有內部審計職業化以后，將內部審計機構與企業剝離開來，在社會上建立獨立的社會性組織，形成與注冊會計師及其會計師事務所相近或相同的管理模式，在業務承接和執行上，內部審計業務組織統一接受委托、統一收費標準、統一委派審計人員、統一出具審計報告；在對外派審計人員的管理上，內部審計組織負責對其定期進行業務培訓、定期進行業績評估、定期進行水平能力考核；內部審計人員在執行業務中，一人可以兼任數家企業的決策、管理咨詢顧問，遇到重大審計項目，內部審計組織可以從不同企業調集審計人員集中力“打殲滅戰”。通過打破企業和部門對內部審計人員的封鎖，做到內部審計人力資源社會共享，反映了內部審計的社會性。
    
　　四是服務性特征。在實現內部審計職業化以前，內部審計機構作為企業管理當局監督下屬機構的一個工具，不僅業務單純，而且其服務特征也不明顯。隨著內部審計職業化進程不斷深入，內部審計工作范圍必將從單純為企業管理當局服務的圈子里跳出來。內部審計不僅要為企業管理當局服務，而且更要為審計委托人服務，最終為企業服務，為投資者服務。內部審計人員接受企業監事會或審計委員會聘請按照與其簽訂的協議進行審計，具有為企業全面發展服務的性質。內部審計的這種服務性，不僅體現在它是企業監督機制的有機組成部分，也是企業經營管理和重大決策的有效成分。

　　三、職業化內部審計與社會審計的聯系和區別

　　實現內部審計職業化，是將內部審計推向市場，使內部審計更加適應社會主義市場經濟要求的必要途徑。但是，也有人擔心實現內部審計職業化會不會給內部審計和社會審計在業務上帶來沖突，內部審計按社會審計模式進行管理，內部審計和社會審計還有沒有區別，今后內部審計能不能由注冊會計師及其事務所取代等等。其實，這種擔心是對內部審計職業化的誤解，是完全不必的。應當承認，內部審計職業化在審計組織、人員、業務等方面的管理模式上，與注冊會計師具有諸多共同之處，實質上，實行內部審計職業化的目的就是將社會審計管理機制、經營模式引進內部審計工作，使內部審計更具活力。但是，嚴格來說，職業化的內部審計與社會審計則有著較大不同。隨著社會主義市場經濟的不斷發展，內部審計作為企業內部決策、經營活動中的有效制約機制，將會發揮更大作用。隨著內部審計職業化程度的不斷提高，內部審計作為企業管理經營服務行業，與律師的法律服務、注冊會計師的社會公證服務，構成社會中介中相互獨立的三大支柱行業的格局必將形成。職業化內部審計與社會審計的主要區別在于：

　　第一， 審計委托受托關系建立的基礎不同。注冊會計師審計的委托受托關系建立在不同的經濟組織之間的受托經濟責任基礎之上，注冊會計師所面對是被審計單位外部經濟責任。例如，注冊會計師接受政府及其有關部門、企業投資者、金融機構等經濟組織委托，對被審計企業向政府及其部門、企業投資者、金融機構承擔的保證資產安全完整，會計資料真實公允等經濟責任進行評價，其所評價的都是企業向外承擔的經濟責任。同時，這種委托受托的范圍也比較廣泛。內部審計的委托受托關系建立在企業內部分權制所產生的內部經濟責任關系基礎之上，其委托人主要是代表投資者、由股東大會選出的監事會或審計委員會。
    
　　第二，審計的基本目標不同。無論內部審計還是社會審計，其審計目標都受審計委托人的委托目的制約。政府及其有關部門、投資者、金融機構等最關心的是企業的資產安全完整、企業的盈利能力和償債能力以及反映上述內容的會計資料的真實性、公允性。因此，注冊會計師審計的目標是證實企業會計資料的真實性、公允性。內部審計作為企業內部的一種監督制約機制是現代經營機制的重要組成部分。企業設立的監事會或審計委員會應是受投資者特別是大多數中小股東授權，對董事會重大決策活動，對經營者經營管理活動進行評價監督，并通過建立健全內部控制組織和制度的形式，促使企業重大決策活動、經營管理活動的程序化、規范化，合理性、有效性。現代內部審計的目標則是，企業決策、經營管理活動的程序化、規范化，合理性、有效性。
    
　　第三，審計對象范圍不同。注冊會計師審查、監督的被審計單位受托經濟責任是被審計單位承擔的社會性責任，這種責任的載體主要是被審計單位資產實物和負債，反映企業經營活動的償債能力、盈利能力的會計資料。因此，注冊會計師審計的對象和范圍主要是：被審計單位的資產、負債、所有者權益和會計資料。內部審計評價、監督的企業內部經濟責任，是企業內部不同層次權利主體分權的結果。在現代企業里，董事會、監事會和經營管理者，都是經投資者授權，負責企業決策、監督和管理的三大制約因素。監事會或審計委員會通過委托內部審計社會組織對董事會重大決策活動和企業管理當局的經營管理活動進行評價，監督企業投資者授予的權利運用是否適當。內部審計的對象和范圍是企業的重大決策活動和經營管理活動。
    
　　第四，審計服務對象和方式不同。無論何種審計，審計服務對象必須與審計委托人相系，誰是委托者，審計就為誰服務。注冊會計師審計委托者主要是被審計單位以外的經濟組織和個人，如政府、銀行及其投資者。因此，注冊會計師服務的對象是政府、金融機構、投資者等。這里必須指出的是，對于企業來說，投資者的身份具有雙重性。一方面，投資者作為一個獨立的經濟組織和個人，將其資金投入企業以后，雖然擁有所有權，但是卻喪失了對其控制權，從這個意義上說，投資者與企業之間受托經濟責任關系具有廣泛的社會性；另一方面，投資者將自己的資本投入企業以后，有些投資者本人也直接參與企業經營管理和決策，從這個意義上說，投資者與企業之間的受托經濟責任關系又是一種內部責任關系。因此。內部審計服務對象除了包括企業董事會和經營管理者以外，還包括其投資者。在服務方式上，社會審計為企業服務過程中主要是一次性服務，既完成一個項目其服務即結束，下次審計，再重新委托；而內部審計服務方式往往是常年性的、與企業決策、經營管理活動同步進行的服務，其服務既包括事前服務、事中服務；也包括事后服務
    
　　第五，審計層面不同。注冊會計師審計作為一種外部審計，它所針對的是整個企業的經濟責任，無論是對企業資產評估還是對企業資產價值驗證和會計報表真實性、公允性審計，都是評價的企業整體經濟責任，其層面較高并且較為單一。而內部審計則是針對的企業內部多層次不同責任，包括董事會向股東承擔的決策責任，經營者向董事會承擔的經營責任，以及各個業務部門向最高管理當局承擔的管理責任。這種責任，有較高層次的責任，也有較低層次的責任，包括多層次的經濟責任。