[提要]會計準(zhǔn)則的制定模式是會計理論界由來已久的爭論焦點之一。目前，會計界公認(rèn)的會計準(zhǔn)則制定模式主要有三種：政府集中制、民間自主制和民間制定政府監(jiān)管的混合制。本文分別評述了三種模式的優(yōu)點和缺點，并結(jié)合實際提出一套新的基于公共選擇理論的可行方案——五星模型。

　　會計準(zhǔn)則不同制定模式的比較分析

　　會計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟眾多游戲規(guī)則之一，規(guī)范并制約著每一個參與到社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的主體的行為。會計準(zhǔn)則制定模式的內(nèi)在特點直接影響著會計準(zhǔn)則的質(zhì)量和參照會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的會計信息的質(zhì)量。會計準(zhǔn)則為記錄和反映經(jīng)濟活動提供了一個平臺，在此基礎(chǔ)上，各個主體的經(jīng)濟信息才真正具有了可比的意義。會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計活動的參照系，而這個參照系是會計信息利益相關(guān)者公共選擇的結(jié)果。這個具有可比性的平臺的構(gòu)建過程是所有利益相關(guān)者各自部分權(quán)利的讓渡，這些權(quán)利讓渡的綜合作用使得會計準(zhǔn)則在不同利益主體之間達(dá)成動態(tài)的平衡。由于主體之間的權(quán)利讓渡是有限度的，并且保留的權(quán)利也是相沖突的，因此，讓渡權(quán)利和保留權(quán)利的平衡就是制定準(zhǔn)則的關(guān)鍵，而這個最終的平衡就是不同利益主體博弈的結(jié)果。

　　現(xiàn)在會計界公認(rèn)的會計準(zhǔn)則制定模式主要有以下三種：

　　1.政府集中制。即政府職能部門直接統(tǒng)一制定會計準(zhǔn)則。其主要優(yōu)點是國家易獲得其決策所需要的數(shù)據(jù)，及時發(fā)現(xiàn)國民經(jīng)濟中存在的問題，以便迅速采取措施進行宏觀調(diào)控，能夠促進和改善政府宏觀經(jīng)濟的計劃與管理。統(tǒng)一性也同樣使企業(yè)間具有橫向可比性，便于政府發(fā)揮激勵機制的作用。政府集中制的會計準(zhǔn)則制定模式比較適合“權(quán)距”大的社會。

　　權(quán)距，又稱權(quán)利差距，用來衡量人們接受權(quán)利不平等狀況的程度。權(quán)距在很大程度上影響著一個社會行為規(guī)則的制定模式，當(dāng)然也包括會計準(zhǔn)則的制定。與大多數(shù)亞洲國家類似，我國屬于權(quán)距大的國家，因而會計準(zhǔn)則是由政府部門——財政部會計司制定的。從公共選擇理論的角度看，政府與獨立的經(jīng)濟個體無異，有著自身的利益，并尋求自身利益的最大化。政府將出于贏得公眾信賴、穩(wěn)定社會秩序或是其他有關(guān)政府利益的原因，將會計準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向有利于自身利益的方向。在這種情況下，政府是在準(zhǔn)則制定過程中最強勢的主體，并形成了經(jīng)濟控制領(lǐng)域的權(quán)力壟斷。這時，準(zhǔn)則制定的博弈成為一個實力無法比較的博弈。博弈一方的力量龐大到其他各方全部籌碼的總和都是微不足道的。因而，權(quán)利的讓渡并不是自愿的，受侵害的一方往往沒有任何保護自己的能力。這樣失衡的權(quán)利分配會導(dǎo)致準(zhǔn)則的偏執(zhí)，進而影響到準(zhǔn)則能否被順利有效地執(zhí)行。

　　從公共選擇角度考慮，并考慮到準(zhǔn)則制定的公平性，這一模式在我國并不是最合理的。我們還應(yīng)該更多地考慮到會計職業(yè)性質(zhì)的需要、民間會計團體的實踐，以及更多利益相關(guān)者的利益需要，以制定更為公平合理的會計準(zhǔn)則。

　　2.民間自主制。完全由民間制定的模式與一個國家會計行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關(guān)。職業(yè)化水平高、會計職業(yè)市場發(fā)展成熟的國家更適于這類模式。對于職業(yè)化水平偏低的國家，無論是會計行業(yè)的自我管制能力，還是會計人員的職業(yè)判斷能力都不很成熟，只能遵循法律法規(guī)的要求，實行法定管理制。會計準(zhǔn)則相對于會計制度的一個不同之處就是會計準(zhǔn)則提供給執(zhí)行者更大的選擇空間做出職業(yè)判斷。缺乏政府強制力量干預(yù)，民間機構(gòu)將會在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準(zhǔn)則，而據(jù)此得到的會計信息將失去可靠性、相關(guān)性、及時性等等性質(zhì)。

　　3.民間制定和政府監(jiān)管的混合制。相對于前兩種模式來說，筆者認(rèn)為這一模式借鑒了前兩種模式的優(yōu)點，達(dá)到較好的制衡結(jié)果。公共選擇理論的出發(fā)點是民主的制定規(guī)則，保障每個談判的參與者選擇的自由。這一模式中，雖然不是二者直接面對面博弈，但至少保證了雙方都有參與的機會即博弈的“入場券”。民間機構(gòu)更了解實務(wù)，其提出的意見使得準(zhǔn)則更符合實際，可行性強。而政府具有“暴力比較優(yōu)勢”，能更有效率地輔助準(zhǔn)則的制定，監(jiān)督其實施。

　　但此種模式也存在著弊端。如民間機構(gòu)在制定準(zhǔn)則時必會傾向于自身利益，而政府在輔助監(jiān)督、管理時也會攙雜自己的利益考慮，甚至可能利用其暴力優(yōu)勢將自己的愿意強加于民間機構(gòu)。雙方的權(quán)利分配不甚合理，利益的平衡缺乏穩(wěn)定性。這種民間制定政府監(jiān)管的混合模式的運行效果及其普遍適用性還值得進一步研究。

　　會計準(zhǔn)則性質(zhì)的重新認(rèn)識：新模型的理論起點

　　關(guān)于會計準(zhǔn)則的性質(zhì)，一直有幾種爭論：技術(shù)手段論，經(jīng)濟后果論，政治程序論。所持觀點的不同，將會產(chǎn)生截然不同的準(zhǔn)則制定思路。

　　技術(shù)手段論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則是純客觀的約束機制（規(guī)范），是一種純技術(shù)性的規(guī)范手段。會計準(zhǔn)則的內(nèi)容主要表現(xiàn)為專門的技術(shù)方法。只要具備科學(xué)的理論，如會計概念結(jié)構(gòu)，再加上有效的準(zhǔn)則制定程序，就可以制定出完善的準(zhǔn)則來規(guī)范會計工作。事實上，以美國為代表的會計原則發(fā)展歷史表明，到目前為止，這種完善的準(zhǔn)則尚未出現(xiàn)。

　　經(jīng)濟后果論認(rèn)為，會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，而受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方的利益。最完美的會計準(zhǔn)則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟后果。這要求會計準(zhǔn)則從系統(tǒng)性、科學(xué)性和完整性出發(fā)，使會計信息的產(chǎn)生過程和結(jié)果盡量科學(xué)合理，并公平地兼顧各方的信息利益和經(jīng)濟利益。對準(zhǔn)則制定機構(gòu)，要求其能充分代表有關(guān)各方的利益，特別是社會上強勢集團的利益。至于準(zhǔn)則制定的程序，則要能充分聽取有關(guān)各方的意見。

　　政治程序論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定是一種政治化程序。會計準(zhǔn)則在一定意義上成為政府法規(guī)制度的一部分。人們所關(guān)注的已不是會計準(zhǔn)則本身，而是準(zhǔn)則的形成過程和制定機構(gòu)等。這時的準(zhǔn)則只能由政府的權(quán)力機構(gòu)制定，其程序上也將主要考慮政治上的合法性。

　　筆者的觀點是：會計準(zhǔn)則實質(zhì)上是公共選擇的結(jié)果，其本質(zhì)上應(yīng)該是一種公共合約。這與“政治程序論”有重合之處，但主要區(qū)別在于：會計準(zhǔn)則的制定不一定必須交給政府的權(quán)力機構(gòu)，只要在會計準(zhǔn)則中反映政府的意志，或者反映了政府與會計準(zhǔn)則利益相關(guān)者的協(xié)調(diào)意志就可以了。基于“技術(shù)手段論”和“經(jīng)濟后果論”的觀點，在準(zhǔn)則制定的程序上，一方面要以會計理論（如會計概念結(jié)構(gòu)）為框架，保證科學(xué)性和規(guī)范性，另一方面，在制定過程中聽取各方意見，要反映公共意志。因此，會計準(zhǔn)則應(yīng)該具有如下特性：公開、公正、公平，為使用者各方所接受，達(dá)到協(xié)調(diào)各方利益的目的；具備科學(xué)性、理論性、邏輯性、系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性；作為一個國家的會計準(zhǔn)則，還應(yīng)該能夠與國際會計準(zhǔn)則及其他國家的準(zhǔn)則體系有較好的協(xié)調(diào)；對經(jīng)濟主體的行為不僅有約束而且有激勵的作用。我們認(rèn)為，利益主體間的相互制衡有利于產(chǎn)生更加公平的結(jié)果，因此在準(zhǔn)則的制定過程中引入多方協(xié)商集體選擇的模式是必要的。這個多方協(xié)商要明確地指出參與各方是誰，各自的比重，制定的程序和監(jiān)督機制。所有的利益相關(guān)者都有義務(wù)參與并有權(quán)利通過規(guī)則維護自身權(quán)益。基于以上認(rèn)識，我們在公共選擇理論的框架下，結(jié)合中國具體國情的實際，構(gòu)建了新的會計準(zhǔn)則制定模式，這個模式可以“五星模型”作為設(shè)計藍(lán)本。

　　基于公共選擇理論的“五星模型”

　　“五星模型”是西方經(jīng)濟學(xué)家用來評價組織模式的一種模型。國際會計準(zhǔn)則委員會就曾用它來評價過其組織模式的有效性。該模型描述了一個組織模式的五個關(guān)鍵部分：戰(zhàn)略、機構(gòu)、回報、程序和人員。一般而言，組織的成功與否，在很大的程度上取決于這五個部分及其相互協(xié)調(diào)組成的“星式”關(guān)系。下面從這五個方面，對設(shè)想的會計準(zhǔn)則制定模式加以闡釋。

　　1.戰(zhàn)略。在“五星模型”中，戰(zhàn)略是最重要的“奠基石”。戰(zhàn)略的制定是組織任務(wù)、組織能力、勝任能力和所處環(huán)境這四個因素綜合作用下對組織行動方向的選擇和把握。參考國際會計準(zhǔn)則委員會的戰(zhàn)略目標(biāo)，我們規(guī)劃的基本戰(zhàn)略目標(biāo)是：先按照公共選擇的價值取向，制定和公布在編制財務(wù)報表時應(yīng)遵循的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則，規(guī)范會計信息的披露，保障會計信息使用者取得的信息的質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上，充分保證會計準(zhǔn)則制定過程的合理性，盡可能反映各方的協(xié)調(diào)意志。這也是所有利益相關(guān)者最關(guān)心的問題，是他們能夠達(dá)成一致的基礎(chǔ)。

　　2.機構(gòu)。組織機構(gòu)設(shè)計體現(xiàn)了權(quán)力分配的原則和具體執(zhí)行情況。組織機構(gòu)要最大限度的囊括所有利益相關(guān)者，并確定他們的地位和相互關(guān)系，為權(quán)力讓渡準(zhǔn)備成員基礎(chǔ)。在這個新的模型中，每個參與制定的利益集團將會按照各自利益與會計準(zhǔn)則導(dǎo)向的相關(guān)程度以及他們在社會經(jīng)濟活動中發(fā)揮的作用和占據(jù)的地位來分配權(quán)重，而且，這個權(quán)重也應(yīng)該是公共選擇的結(jié)果。

　　新會計準(zhǔn)則制定模式的總體設(shè)想是將會計準(zhǔn)則的制定和評審交由兩個部門完成。會計準(zhǔn)則的總體框架和具體準(zhǔn)則的草案由制定部門完成，之后交由評審部門修改、審核、通過并頒布。

　　專家委員會將成為新模式下的準(zhǔn)則制定部門。它始終獨立制定準(zhǔn)則，在制定過程中不受其他利益集團的影響。專家委員會由4個小組組成：（1）核心專家組。具有學(xué)術(shù)聯(lián)盟的性質(zhì)，從理論層面解決統(tǒng)一規(guī)范信息、提高會計信息質(zhì)量的問題，完成核心準(zhǔn)則的起草和制定工作。（2）緊急問題處理小組。隨時處理會計準(zhǔn)則執(zhí)行時遇到的新問題，以及在準(zhǔn)則中沒有預(yù)見到或者未做出明確解釋的問題，并且通過頒布準(zhǔn)則解釋的形式來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則與實務(wù)的結(jié)合。（3）顧問組。主要是與核心專家組討論會計準(zhǔn)則的技術(shù)性和戰(zhàn)略性問題，對會計準(zhǔn)則的制定有一定影響。這一機構(gòu)的設(shè)立主要是為了加強對核心專家組的監(jiān)督，避免“專家專制”。（4）常務(wù)工作組。負(fù)責(zé)與專家委員會有關(guān)的一切日常事務(wù)，保證該委員會的正常運作和良性發(fā)展。

　　為了保證專家委員會的獨立，我們希望它首先在財務(wù)來源上盡量獨立。一種可行的方式是獨立的“基金模式”，即通過一定的基金來維持運作，而不是各方利益相關(guān)者來供給資金。財務(wù)上的完全隔離可保證工作的無偏性，給不正當(dāng)行為以最大程度的限制。

　　評審委員會將完成會計準(zhǔn)則的評審工作。設(shè)立評審委員會的目的在于：創(chuàng)造一個平等的環(huán)境，使得相關(guān)利益各方可以最大限度地協(xié)調(diào)；彌補專家委員會可能出現(xiàn)的實務(wù)方面的滯后性，加強準(zhǔn)則的可操作性；在一個已有的框架（如草案）下討論，可以節(jié)約成本。評審委員會是由各個利益相關(guān)者按一定比例組成的機構(gòu)，體現(xiàn)了博弈的過程，對準(zhǔn)則的頒布有最終決定權(quán)。經(jīng)由專家委員會制定的會計準(zhǔn)則將交由評審委員會討論通過，在公共選擇的模式下，形成一種實質(zhì)上具有公共和約性質(zhì)的文件，并最終由具體會計人員和準(zhǔn)則使用者執(zhí)行。評審委員會應(yīng)該反映比較廣泛的利益相關(guān)者的利益，因此，其人員構(gòu)成應(yīng)具有多層次性和廣泛性，如包括政府代表（國家宏觀經(jīng)濟部門，立法部門），非政府代表（企業(yè)管理者即經(jīng)理人，股東和債權(quán)人即投資者和潛在投資者，公司雇員）。人員比例依據(jù)不同的會計環(huán)境具體安排，但要避免一方或少數(shù)集團的操縱。對此，筆者認(rèn)為：

　　就我國的會計環(huán)境而言，政府在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮了較大作用，而且我國是公有制占主體地位的國家，政府宏觀經(jīng)濟管理部門在一定程度上可以代表大多數(shù)國有企業(yè)的利益，因而所占比例應(yīng)該相對較大。同時目前我國的法制尚不夠健全，應(yīng)加強法制。因此，立法部門的參與比例也應(yīng)該較高。這樣，既可以保證會計準(zhǔn)則與相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)的一致性，避免會計從業(yè)人員矛盾尷尬的處境，又可以在會計準(zhǔn)則的實施階段保證其強制性。

　　作為會計準(zhǔn)則的基層執(zhí)行者，企業(yè)的管理者利益不能忽視。特別是會計準(zhǔn)則能否對實踐產(chǎn)生指導(dǎo)作用，很大程度上取決于這部分人的態(tài)度。只有取得了他們的支持，會計準(zhǔn)則的制定才不是紙上談兵。與企業(yè)管理者存在委托代理關(guān)系的股東和債權(quán)人，從長遠(yuǎn)利益上看，對會計政策的選擇和對會計準(zhǔn)則的貫徹存在分歧是在所難免的。因此，要將他們與職業(yè)經(jīng)理人同時納入評審體系，以降低會計準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。雇員的利益看似與會計準(zhǔn)則的制定沒有直接聯(lián)系，但是這是占人口比例最大的群體。作為一個整體，特別是企業(yè)中的會計人員，其利益是不可忽視的。雖然他們的專業(yè)知識有限，但充分發(fā)揮他們對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督作用也是我們這種模式的一個初衷。

　　3.回報。回報是檢驗各要素之間協(xié)調(diào)性的最好辦法。會計準(zhǔn)則制定成本也是考查回報的關(guān)鍵，包括：制定機構(gòu)的運行成本，公司的執(zhí)行成本和多樣性成本。由于準(zhǔn)則制定是建立在專家委員會意見稿基礎(chǔ)之上，其調(diào)整多限于細(xì)枝末節(jié)，因此制定機構(gòu)的運行成本比較低。而由于在制定過程中尊重了盡可能廣泛的利益相關(guān)人的意見，等于在準(zhǔn)則的制定過程中協(xié)調(diào)了各方利益，準(zhǔn)則的執(zhí)行成本也不會很高。緊急問題處理組的存在，則可解決準(zhǔn)則的多樣性和時效性問題，降低了會計準(zhǔn)則多樣性的成本。

　　4.程序。我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定過程應(yīng)該是一有多個利益相關(guān)集團參與的充分程序。可以在整個準(zhǔn)則制定的過程中做到程序公開，提高會計準(zhǔn)則制定的透明度，并及時反饋，使會計準(zhǔn)則盡量貼近真實的公共選擇結(jié)果。專家委員會可以召開新聞發(fā)布會對外公開征求意見稿，向大范圍的公眾利益集團征求意見，召開多方參與的聽證會，同時也可以在評審委員會的幫助下收集具有代表性的意見。

　　參考國際會計準(zhǔn)則的制定程序，基于公共選擇的充分程序可以粗略概括如下：由緊急問題處理組或者評審委員會提出設(shè)立新項目的動議→經(jīng)核心專家組和顧問組和議后決定列入制定計劃→核心專家組研究資料、撰寫大綱→專家委員會內(nèi)部討論規(guī)劃草案→向評審委員會提交最終草案→向社會發(fā)布征求意見稿并收集意見（有明確的時限規(guī)定）→評審委員會通過會計準(zhǔn)則草案→評審委員會公布會計準(zhǔn)則→緊急問題處理組跟蹤會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況并向核心專家組及時反饋，必要時提出修改和補充新準(zhǔn)則的動議。

　　5.人員。人員是組織的重要資源。在人員構(gòu)成方面，國際會計準(zhǔn)則委員會的做法有很好的借鑒意義。按照該委員會的重組計劃，新的國際會計準(zhǔn)則委員會理事會由14人組成，成員的首要要求是技術(shù)專家，并至少有5名理事會成員具有職業(yè)審計師的背景，至少3名具有編制財務(wù)報表的經(jīng)驗，至少3名具有財務(wù)報表使用者的經(jīng)驗，至少1名具有學(xué)術(shù)背景。該理事會由13個國家（和國家聯(lián)合）的會計職業(yè)團體的代表以及不超過4個在財務(wù)報告方面利益相關(guān)的其他組織的代表組成。國際會計準(zhǔn)則委員會鼓勵每個理事會成員在代表中包括至少一名在實業(yè)界工作的人士和一名直接參與會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)工作的人士。基于公共選擇導(dǎo)向的戰(zhàn)略，新模式中人員構(gòu)成從單一政府職員擴展到包容了會計職業(yè)和非會計職業(yè)，政府與非政府代表在內(nèi)的社會各界人士。這使得有更多不同背景、不同領(lǐng)域的專業(yè)人士從多元角度對會計準(zhǔn)則的制定、修改、完善提供意見。

　　最后需要指出的是，對于專家委員會的資金來源問題，我們只是給出了一個理想化的模式，即獨立基金，其具體實行中的細(xì)節(jié)還有待進一步研究。評審委員會的人員比例只做了定性的規(guī)定，在實際量化中可能還存在一定困難。而在準(zhǔn)則制定過程中完成利益的協(xié)調(diào)，與在準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中進行協(xié)調(diào)，哪種方法的成本更高，也是一個不易回答的問題。但我們比較傾向于先協(xié)調(diào)的成本低。效率是一項非常重要的成本。一個復(fù)雜的機構(gòu)可能實現(xiàn)更大程度上的公平，但是也有可能帶來很大的效率損失。如果效率損失導(dǎo)致的成本超過公平的收益，則這種體制將失去實際意義。雖然有常設(shè)機構(gòu)負(fù)責(zé)解決一般問題，但是對于評審部門究竟能夠以多高的效率和怎樣的效果運作，尚無法做出估計。此外，對于會計準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管，在這種模式下主要寄希望于法律與準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性，而對具體的監(jiān)管措施并沒有給出一個比較明確的答案。

　　注：本文系國家自然科學(xué)基金項目（批準(zhǔn)號：70102005）的階段性成果。
    （作者：李 辰 北京大學(xué)光華管理學(xué)院）