「摘要」本為簡(jiǎn)單介紹了我國(guó)上市公司報(bào)表粉飾的一些常見(jiàn)手法，針對(duì)這些手法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意些什么。

　　「關(guān)鍵詞」報(bào)表粉飾專(zhuān)業(yè)懷疑精神分析性程序

　　隨著“瓊民源”“銀光廈”等事件的揭露，我國(guó)公眾對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾深?lèi)和唇^，引發(fā)證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)業(yè)的信用危機(jī)，動(dòng)搖了資本市場(chǎng)的信用。筆者認(rèn)為有必要就會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾手法進(jìn)行分析，以利于廣大投資者認(rèn)清報(bào)表中的貓膩，同時(shí)針對(duì)這些作假手法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)表審計(jì)中應(yīng)采取得審計(jì)策略。

　　一、報(bào)表粉飾的手法

　　1、利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　我國(guó)許多上市公司是由國(guó)有企業(yè)改組而成的，在股票發(fā)行數(shù)額有限的情況下，上市公司往往通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改制的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司樂(lè)此不彼的“游戲”，利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要方式有：①虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并通過(guò)將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)；②采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，由非上市的國(guó)有企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)和股權(quán)置換；③以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；④以收取或支付管理費(fèi)用、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)。關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)大都體現(xiàn)在“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”“營(yíng)業(yè)外收入”等，最終將非上市公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到上市公司上來(lái)。

　　2、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是：①由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)，確認(rèn)暴利；②由非上市國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；③借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市公司的國(guó)有企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進(jìn)行以“垃圾換取黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

　　3、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　典型的做法：對(duì)于盈利的被投資企業(yè)，年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，采用權(quán)益法，將被投資企業(yè)的利潤(rùn)納入本企業(yè)；對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過(guò)20％，仍然采用成本法核算。近年來(lái)一些上市公司迫于利潤(rùn)壓力，經(jīng)常在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法核算或合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將被收購(gòu)公司全年的利潤(rùn)納入上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　4、利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　傳統(tǒng)的做法是：在12月份虛開(kāi)發(fā)票，掛在應(yīng)收款，公司不提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬不轉(zhuǎn)移，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為“高明”的做法是借助于第三方簽訂“買(mǎi)斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。

　　5、混淆收益性支出與資本性支出

　　根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定：凡支出的效益僅及于本會(huì)計(jì)期間（或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，在損益表中列示；支出的效益及于及各會(huì)計(jì)期間（或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應(yīng)作為資本性支出，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，作為資產(chǎn)反映，以真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但是在實(shí)際工作中，企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或支出掛列在“待攤費(fèi)用”“遞延資產(chǎn)”“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等，甚至列示于“固定資產(chǎn)”“在建工程”科目，將虛擬資產(chǎn)科目作為蓄水池來(lái)粉飾報(bào)表。

　　二、審計(jì)策略

　　1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有專(zhuān)業(yè)懷疑精神

　　對(duì)我國(guó)上市公司的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該有足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑精神，不搞“無(wú)反證假設(shè)”，要執(zhí)行“有弊推定”的原則，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)表明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，則推定其不公允。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要客觀地評(píng)價(jià)所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對(duì)任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)的表達(dá)。作為一個(gè)優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)看似無(wú)關(guān)的問(wèn)題或線索能鍥而不舍的追查。

　　2、分析被審計(jì)單位有無(wú)粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)

　　由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)外串通、高科技舞弊等行為難以察覺(jué)，我們知道被審計(jì)單位不會(huì)無(wú)緣無(wú)故的作假。因此在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位是否有粉飾報(bào)表動(dòng)機(jī)予以充分關(guān)注，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。以下因素可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐的風(fēng)險(xiǎn)：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；管理當(dāng)局承受異常壓力；管理當(dāng)局受到個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；內(nèi)部控制缺陷等。

　　3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)使用詢(xún)問(wèn)、觀察的方法

　　在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位的有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)會(huì)計(jì)分錄、文件的內(nèi)容、采用特殊會(huì)計(jì)政策和方法的理由，收回逾期應(yīng)收賬款的可能性，尤其是詢(xún)問(wèn)關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等特殊問(wèn)題，并且對(duì)被審計(jì)單位的客觀環(huán)境進(jìn)行觀察。雖然詢(xún)問(wèn)、觀察本身并不足以證明事情的真相，但可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)掘出一些重要線索，確定重大會(huì)計(jì)作假可能存在的業(yè)務(wù)和賬務(wù)領(lǐng)域，從而有利于對(duì)某些需審核的情況作進(jìn)一步的調(diào)查，以收集到更為可靠的證據(jù)。

　　4、重視分析性程序

　　審計(jì)的特點(diǎn)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在大量的數(shù)字中尋找它們之間復(fù)雜的勾稽關(guān)系，一旦勾稽關(guān)系被破壞，通常預(yù)示著一些不尋常的事項(xiàng)出現(xiàn)，就要引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。在審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行分析，包括調(diào)查異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢(shì)與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。對(duì)于異常變動(dòng)項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮其所采用的審計(jì)方法是否合適，必要時(shí)應(yīng)追加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

　　5、關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表附注

　　會(huì)計(jì)報(bào)表中所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性，只能提供定量的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能包括的內(nèi)容，或者披露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步解釋說(shuō)明，如單位所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說(shuō)明、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明、企業(yè)合并、分立的說(shuō)明等重要事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)報(bào)表附注的關(guān)注有助于其理解報(bào)表，并幫助其驗(yàn)證報(bào)表的編制是否與被審計(jì)單位的實(shí)際政策相符，還可幫助其確定重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，從而制定重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡。

　　6、仔細(xì)分析重點(diǎn)會(huì)計(jì)科目

　　上市公司報(bào)表粉飾時(shí)，通常運(yùn)用的賬戶(hù)包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存貨、投資收益、無(wú)形資產(chǎn)、七項(xiàng)減值準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)科目。如果這些會(huì)計(jì)科目出現(xiàn)異常變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須認(rèn)真對(duì)待，考慮上市公司是否存在利用這些科目進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。

　　7、分析現(xiàn)金流量

　　將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤(rùn)，將意味著與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　參考資料：

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)—財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2002、8、8

　　宋常：《舞弊及其審計(jì)問(wèn)題的若干思考》，《審計(jì)研究》，2001、4

　　李運(yùn)鍵：《職業(yè)判斷在重大會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)中的作用》，《財(cái)會(huì)通訊》，2002、2

　　徐政旦等：《審計(jì)研究前沿》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002、10