一、效益審計產生的基礎及其環境條件

　　審計具有悠久歷史，主要是指財政財務收支及其有關經濟活動審計，通過對財政、財務報告，審查評價其真實性和合法性，因而有時稱之為錯弊審計。效益審計主要審查財政財務收支及其相關經濟業務活動的效益性，評價效益的優劣，促進改進管理，提高經濟效益。效益審計在西方發達國家產生于世界第二次世界大戰前后，所以它是現代審計的一個分支。我國審計界雖然在20世紀80年末90年代初，開展效益審計的討論，一些專家、學者也發表過一些論文和專著，介紹過一些外國效益審計的經驗，審計機關、一些部門和企事業單位搞過一些效益審計項目，未能很好堅持，只是一些階段性成果，不少理論問題尚未達到共識。有必要進行深入探討，提高認識以適應審計工作發展的需要。

　　（一）效益審計產生的基礎認識尚未到位

　　關于效益審計產生的基礎，許多教材和論文，仍表述為：“受托責任”。這樣說來，效益審計和財政財務審計產生的基礎都是“受托責任”。從表面上看沒有問題，深入思考卻不能自圓其說，既然產生同一基礎，為什么效益審計產生遲于財政財務收支審計二千多年，這樣就忽視了審計一般和特殊的關系。

　　審計產生于經濟監督的需要，是社會發展到一定歷史階段的產物。它的產生遲于會計，這是國內外會計界所共識的。對于審計產生的條件是社會生產力的發展，社會財富的增多，當其集中在少數所有者手中較多，不能直接管理或經濟時，就要委任官吏和委托專家代為管理或經營，形成了委托和代理關系，代理者要對其經管的財物安全和有效使用負責。為查明其有無錯弊行為，需要委任官或委托專家對其提出的財政財務報告進行審查評價，鑒證其有無錯弊行為，這就是說明形成審計的基礎，是委托受托經濟責任關系，審查落腳點是“受托責任”，形成：所有者說明審計委托人，代管者（接受審計人）和審計者（審計報告人）三者之間的審計關系。深入分析，有兩個問題沒有明確：其一、審計實質是有所權的監督；其二，財政財務審計，以查明錯弊為目的，主要落腳點是財務責任和會計責任，而非全部受托責任。準確地說：財政財務審計產生的基礎，應是代理管理或經營者所承擔的受托會計責任和財務責任。沒有明確提出效益責任。

　　在任何社會制度下，任何單位和個人從事生產、經營和管理活動，都要講求經濟效益，以保證其生存和發展。過去未將效益作為審計目標，是因為生產力水平不高，經營管理規模不大，所有者未對代理經管者的效益責任提出明確要求，只處于附帶的地位，如在《周禮》宰夫職掌中，有“長財善物”者賞，對此可以理解為效益的要求，歷代財政財務審計中也有對節約有效的要求。審計署前幾年提出的財政財務審計向效益延伸，也不能稱為效益審計。所以審計機關的效益審計應算從2003年開始起步，才把被審計單位的效益優劣作為審計目標，把評價鑒證效益責任，作為效益審計建立的基礎。

　　（二）效益審計產生的環境條件

　　宇宙間一切事物都是在一定時空環境中產生和發展的。審計是如此，效益審計也是如此。審計從時間角度可以劃分為古代審計、近代審計和現代審計，效益審計是現代審計的分支，它是在現代時空環境中形成的，效益審計環境條件主要包括：

　　1、經濟條件：

　　審計產生于經濟監督的需要，經濟條件是效益審計產生環境的重要條件。由于世界第二次大戰以后，科學技術的飛躍發展，市場經濟的發達，企業規模擴大，市場競爭的激烈，降低成本，提高效益，不僅要求增加整體效益，還要求在生產和流通各個環節，經營管理各個方面都要講求經濟效益，因此必須實行全面預算管理，加強預測決策制度，健全責任制，評價經管、管理者承擔的效益責任，企業效益審計應運而生。由于社會經濟的發展變化，政府部門和事業單位收支增多對審計提出了更高新要求。例如美國財政預算戰前未超過1000億美元，而戰后高達20000億美元；社會公眾要求提高執政能力，對重大的財政支出項目的效益優劣作出交待，迫使議會對其開支進行質詢，對其開支成效進行審計證實。審計總署對財政支出項目的成效，節約或浪費進行審計提出報告。其他國家的財政支出審計，也是由審計證實真實、合法性，轉向效益高低審計的。

　　2、政治條件

　　一國政治體制的改革，民主法制的加強，也是實行效益審計的一個重要條件。特別是在法律制度、法治意識加強，財政收支透明度的提高，貪污、違法活動較少，廣大納稅公眾更加注意對財政支出項目成效，有無浪費提出審計報告，并公之于眾。在“審計風暴”中，社會公眾已開始注意國債使用項目、環保項目支出的成效。有些省人大已在加強對財政監督，要求提高透明度，這也是對效益審計的一種促進。

　　3、法律條件

　　審計是依法進行，并按一定法律、法規作為評價尺度和取證依據的，有的國家通過審計長法或其他審計法規作出規定。當然，其他法律、法規也對效益評價提出要求，如預算法、環境保護法、綠色GOP計算的規定等。都為保證效益審計開展，提供了有利條件。

　　4、科技文化條件

　　科學技術的發展，特別是信息化、網絡化和人民文化水平的提高，愛國家、愛人民意識的提高，也是促進效益審計開展的一個條件。

　　明確效益審計的生產的基礎和環境條件，有助于提高效益審計開展的思路，更好地滿足服務“客戶”的需要。

　　二、效益審計概念的確定與表述

　　效益審計是現代審計一個分支，它只有幾十年的歷史，還是一種新生事物。由于審計執行的主體不同，效益審計對象的范圍不同，進行的審計方式方法的不同，國內外審計界曾對它賦予種種不同的名稱，確定種種不同的概念。

　　（一）效益審計的名稱的確定

　　效益審計是一種錯綜復雜的綜合體，人們可以從不同角度和側重點對它給予不同的名稱，主要有效益審計、績效審計、“三E”審計，管理審計、經營審計、價值為本審計、經濟效益審計等多種名稱，最近各方面的論文也都沿用了上述名稱，既然上述審計中心內容是一致的，應當確定一個名稱，以利審計工作。有必要明確如下幾個問題：

　　1、效益審計已成為一種獨立的審計種類

　　國內外審計界對二十世紀五十年代由于政法條件、社會經濟、科技文化、生活狀況發生重大變化，對審計提出了新的需求，當時財務審計已有成熟的業務基礎，于是效益審計脫穎而出，成為一種獨立的新型審計種類。并已形成廣泛的共識。

　　2、獨立的審計種類應當有一個統一名稱

　　統一名稱也是國內外審計界的一個共同愿望，各國審計學者、專家都有這種想法，最高審計機關國際組織也作過這樣的探索，但未能取得一致意見。既然效益審計產生的受托人的效益責任，那末，就效益而言，應包括以下幾個方面：

　　（1）經濟效益：在經濟活動中以最少的耗費和資源的占用，取得最大的經濟效果，即指產出與技入之間的比例關系。這種線性關系，可用數學模型來表示，但對非物質資料生產部門來說，它們的投入與產出之間不存在線性關系。如醫療單位、文化館、圖書館等，其經濟效果難以用貨幣計量價值。需要通過勞動耗費、資源占用相對節約量、服務數量的增加、質量的提高等間接指標來反映。

　　（2）社會效益：指提高社會化共道德水平、文化藝術水平、人民健康水平、改善生存環境以及有利社會安全、民族團結等方面設施取得的效果。如孤兒院、養老院、圖書館、文化館和農村醫療單位等很難用貨幣計量其社會效益。又如防災、抗災、救災的投入也應屬社會效益。

　　（3）生態效益：指有助于保持、改善和發展生態平衡，使生態系統形成良性循環可持續發展等方面的設施對自然環境的影響，產生的效果，如保護野生動物，漁業資源、保護森林、植被、以及退耕還林、還草等投入效果，也不易用貨幣計量其價值。

　　另外，有些人認為疏通河道、修筑公路、環境保護、對改善人民生存環境，保證可持續發展至關重要，應作為“環境效益”。為保證社會經濟成果公平分配、貫徹社會保障措施，產生的效果，應作為公平效益，所以美國將“三E”改為“五E”。基于上述認識，效益審計雖有各種名稱只有“效益”能涵蓋其它，符合中華傳統文化“大道至簡”的原理。

　　（三）效益審計概念的表述

　　效益審計概念之表述，也可理解為效益審計定義之表述。國內外審計專家、學者對效益審計的概念（或定義）在專著和論文中曾作過多種表述，都可以作為我們研究效益審計概念（或定義）表述的參考，綜觀國內外有關效益審計各種概念（或定義）我認為還是以中國審計界過去幾年對經濟效益審計的定義作為研究基礎比較好，為此，將其引述如下：

　　“經濟效益審計是由審計機構或審計人員，對被審單位或項目的財務收支或經濟活動的效益性進行審查，評價經濟效益優劣和有關方面經濟責任，提出建議，促進改善經營管理，提高經濟效益的一種經濟監督活動（轉引自《國際審計》）

　　這個定義，基本內涵是：

　　1、濟效益審計的主體是審計機構及其人員所進行的審計。

　　2、效益審計的客體是被審計的行政部門、企業事業單位或項目。

　　3、效益審計的對象是被審單位的財務收支和經營活動。

　　4、審計性質和職能是一項獨立的評價活動，通過審計人員收集資料、分析資料形成審計意見，主要職能是評價鑒證，促進改善管理。

　　5、計評價的目標是經濟活動的效益性執行結果的優劣，和有關方面的經濟責任。

　　6、經濟審計的目的是查明業績，提出改進建議，促進改善經營管理，提高經濟效益。

　　由此可見，經濟效益審計的出現使審計的目的防護性、公正性，發展到建設性，是對審計理論與實務的新發展。

　　如果將經濟效益審計，“三E”（或“五E”）審計、績效審計管理審計，經營審計等定名為效益審計；被審單位包括財政及其它部門、企業、事業單位和社會團體。明確效益審計職能主要是評價，當然也有鑒證和監控作用。因此，可將效益審計的定義，作如下表述：

　　效益審計是由審計機構或審計人員對被審單位或項目的財政財務收支或經濟和業務活動的效益性進行審查，評價效益優劣和有關方面的效益責任，提出改進建議，促進改善管理，提高效益的一種監控活動。

　　這個定義涵蓋面寬，包括了上述各種審計，適用于各種被審計單位或項目，審計目標和目的更為明確，審計的職能作用更加鮮明，具有中國特色。

　　三、效益審計的特點及其與其他審計的關系

　　為了把握效益審計規律，做好效益審計工作，還應明確效益審計的特點，處理好它與其他審計的關系。

　　（一）效益審計的簡括內容

　　由于各國審計機關的審計機構開展效益審計側重點不同，所以對其名稱和定義都有不同表述，但其主經內容最高審計機關國際組織研究認為應包括：

　　-按照成熟的（Sound）行政管理原則，實務和管理政策對行政行為的經濟性進行審計；

　　-對人力、財務和其他資源的利用效益，以及對信息系統、業績計量和監督工作和被審計單位工作程序的檢查，以及對低效的改進。

　　-按照是達到被審計單位的目標，以及實際效益是否達到預計效果對績效的效果進行審計。

　　最高審計機關國際組織就統一績效審計的內容，曾于1986年，在悉尼召開的第十二屆國際審計會議作了討論，未能成功，只歸納了經濟性（Economy），效率性（Eefficiency）和效果性（Eeffictivenese）三E.未將環境性（Enveronoment）、公平性（Equity）包括在內。

　　西方發達國家進行政府預算制定和管理、公立醫院醫療設備管理、國家森林禾伐的管理、吸引投資問題的管理、地方政府的道路管理、以及政府采購等基本上都是按以上績效審計思路進行的。

　　（二）效益審計的特點

　　效益審計的特點是與財務審計相比較而言的，主要有下列幾點：

　　1、審計前提：財務審計建立的是基礎是成理者受托所會計責任和財務責任，重點在查明錯誤和弊端；效益審計建立的基礎是代理者的受托效益責任重點在查明經濟節約與浪費、效率的高低、計劃目標達到的程度，以及環境是否良好，分配受益是否公平。

　　2、審計目的：財務審計是以審查證實被審的真實性和合規性，目的是揭示錯弊，查明有無違法行為保護財產安全；效益審計是以審查證實被審查項經濟性、效率性、效果性、以及環境性和公平性，目的是促進改進管理，提高效益。

　　3、審計內容：審計對象的具體內容審查是依據其載體進行的，財務審計審查的范圍主要是財政財務收支及其會計資料；效益審計亦以真實性為基礎，除財務會計資料外，還應包括管理會計，除此而外，還應涉及有關的生產（或其他業務）工程、技術、經營計劃財務預算，決策、管理、組織結構、人力資源、環保設施、治理結構、內控系統以及信息網絡等方面相關資料。

　　4、審計依據：審查內容范圍確定的依據，財務審計主要依據是財政、財務、會計等法律規章準則制度，以及相關規范。效益審計主要依據單位有關政策、決策、計劃、方案、法規，以及生產技術規范采購計劃、經濟合同、管理制度、環保法規等。

　　5、審計評價：效益審計和財務審計都是依法進行的，對被審事項作出評價，應當依據一定的標準，財務審計主要運用財政制度的要求（財務通則、政府采購法規）會計準則及其他相關法規（如稅法等）；效益審計主要采用能夠評價、證實被審事項的經濟性、效率性、效果性、環境性、公平性的有關標準如預算、計劃或方案所達到的目標，生產、技術、工程資源耗費定額、指標或標準，本單位、同行業、國際上的可比水平。在進行績效審計時，還應將履行責任目標作為評價考核標準。

　　6、審計作用：指履行審計職能所發揮的作用，財務審計職能主要是監督和鑒證。所以其重要作用是監督正確核算、收支合規、財產安全、盈虧真實，對防止錯誤弊端有防護作用，當然促進改正錯誤、失當，防止漏洞也具有建設性作用。而效益審計促進改善財政財務收支，加強資金的管理，理順生產經營支出，強化成本控制，提高決策計劃水平，完善內部控制，提高經濟效益和社會效益，改善人民生存環境，使人與自然，人與資源和諧協調發展，提高宏觀調控水平，所以，效益審計評價職能，建設性的作用比較突出。當然在審計中檢查核算失真，指出管理漏洞，也具有防護作用。

　　另外和財務審計相比，在審計方式，方法、方面也有不同之處，限于篇幅不再贅述。

　　（三）效益審計與其他審計的關系

　　關于效益審計的定義，簡要言之，也可表述為：效益審計指對被審計單位的財政財務及經濟業務活動，評價效益優劣和責任者業績，以促進提高效益為目的監控活動。它與其他審計方式既有區別，又有聯系。

　　1、效益審計由于要以會計數據真實性為基礎，所以仍須財務審計的方法，但是不以鑒證財務報告真實、合法性為目的，有人認為效益審計應當把違紀審查作為主要內容這就混清了效益審計和財務審計的區別。如果被審計單位的財政財務收支及有關的真實性、合法性還有重大疑慮應當進行財務審計，倘若還有進行效益審計的需要，不能在同一被審計單位立項搞兩種審計活動。可傚仿加拿大的經驗，搞綜合審計，由于結合審計有上述兩種目的，不宜簡單從事稱其為效益審計。由于財務審計歷史悠久，經驗豐富，方法較多，在進行效益審計時，可以吸取有益的經驗和方法，當然進行財務審計時，也可涉及一些效益審計的內容。

　　2、經濟責任審計和離任經濟責任審計都是以受托責任者的有無違法行為和效益優劣為審查評價的目的，鑒證責任者的業績為目的。經濟責任審計已實行多年，積累了豐富經驗，已成為一種獨立的審計方式，并有相關的法律、法規的規定作為審查評價依據。如果按被審單位的主要負責人的任期逐年進行，即“一年一小審，三年一中審，五年一大審。可將效益審計的”五E“內客拼入經濟責任審計之內，不必重復進行效益審計”，以節的審計資源，在研究制定責任者業績評價體系，應當盡包括效益審計的目標和評價標準。

　　3、環境審計只有幾十年的歷史，國內外審計界對其賦予多種不同的定義。在李學柔、秦榮生主編的《國際審計》中，作如下表示。

　　環境審計是審計組織依據環境法規政策和標準，遵循審計準則，系統地、定期地對被審計單位的環境活動、環境財務信息和環境管理系統的真實性、合法性和有效性進行監督。評價和鑒證，并將審計結果報告給委托方的活動。由于環境審計是對環境問題的專業審計，不涉及其他經濟業務，而效益審計是綜合性審計，不可互相代帶，但可以相互將審計資料作為參考，可以對各自的效益審計內容，收到事半功倍的效果。

　　四、開展效益審計應當注意的幾個問題

　　由于效益審計的視野寬、范圍廣、要求高，難度大，應當解決好以下幾個問題。

　　（一）開展效益審計的研究提高認識，擴大宣傳

　　開展效益審計是審計署的一個重大舉措，2007年要使效益審計達到一半的目標，必須思想明確，真抓實干。首先，對效益審計應當有一個深刻的認識，但是在理論和實務兩方面各方人士的認識尚不一致，雖然我們過去也作過一些效益審計的研究，開過一些研討會，在實踐方面也作過一些探索，但未能系統地、深入地堅持下去，只能說是一些階段性的成果，任何工作都需要理論上的支持效益審計也不例外，從各地審計人員反映的情況來看，從本次會議論文來看，在很多問題認識尚不一致。

　　其一，都承認效益審計（含績效審計）是現代市場經濟發展，民主法制的加強，人民民主法制觀念提高的產物，但對它與產生的環境和效益審計的關系，仍不透徹，甚至連它首先產生于哪個國家說法也不一致；

　　其二，對效益審計的概念認識也有分歧，各種提法都有，最高審計機關國際組織討論未能達到共識，但在一個國家應當通過研究討論逐步達到共識。

　　其三，理論與實踐脫節。理論來源于實踐，又指導實踐。但很多文章談一般概念多，聯系實際，就連介紹國外經驗時，實踐談得也很不夠，對審計機關過去的一些項目也缺乏總結。

　　各級審計機關領導人員、廣大審計工作者要研究，深入學習提高認識，審計科研所和審計學會更應當把它作為中心課題來研究，多出成果為領導作參謀。

　　（二）審計署應當制定效益審計的法規

　　效益審計是現代審計的分支，應當依法進行，有些國家在審計長法中，或其他相應法規中都有明確規定，而我國《審計法》中在審計目標中提到“真實、合法、效益”。如納入《審計法》，我國尚缺乏豐富的實踐經驗，還須一定時日。但審計署對開展效益審計作出規定，或暫行規定，還是有條件的。如能搞效益審計準則最好。如認為條件不成熟，搞一個效益審計指南也可，以利各級審計機關開展工作。

　　（三）提高審計人員素質，擴大對外合作

　　效益審計視野寬、范圍廣、要求高，難度大審計人員現有水平不能適應，應當開展效益審計、科學技術和文化培訓，提高審計人員的素質，但由于涉及范圍十分廣泛，如對醫療機構、環保項目，及專業性、技術性較高的部門或單位，應聘請各該行業的專家參與，審計機關編制有限，應當給一定數量經費，聘請專家，開展合作，以適應效益審計工作的需要。另外，學習借鑒外國效益審計經驗也很必要。

　　（四）做好各種審計項目的銜接，避免重復審計

　　財務審計、效益審計、經濟責任審計、專項審計等雖然各具特點，但仍有相通之處，應當相互借鑒有益成果，或將效益審計內容納入經濟責任審計之中，以避免重復審計，對各部門單位內部審計的效益審計成果，也可參考吸收利用。

　　主要參考資料：

　　1、《審計署2003年至2007年審計工作發展規劃》

　　2、《國際審計》李學柔、秦榮生主編中國時代經濟出版社2002年

　　3、《國外效益審計簡介》審計署外事司中國時代經濟出版社2000年

　　4、《審計研究》1985年第5期

　　5、《審計研究》1990年第5期