審計質量是審計職業的生命，審計質量達不到規定要求，也就沒有人敢去相信和依賴經其審計過的財務報表，為此，各國為確保審計質量都采取了很多措施。我國《國家審計基本準則》第七條雖然規定，“審計機關辦理審計事項應當具備健全的審計質量控制制度和執法過錯責任追究制度”，但仍有大量的質量控制的基礎工作都未做或未做好，致使國家審計的質量控制成為“軟約束”，隨意性大，效果很差。本文擬在借鑒國內外有關經驗基礎上，提出完善我國國家審計機關質量控制制度的設想。

　　一、國家審計機關實施質量控制的三大前提

　　按國際審計準則的定義，質量控制（ quality control）是指審計組織為確保審計工作質量符合審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序的總稱。審計準則規定了審計工作應達到的質量標準，要想審計工作真正達到規定的質量標準，就必須實行質量控制。基于以上認識，各國在頒布審計準則的同時，制定了質量控制準則，并要求各審計組織須根據質量控制準則建立“質量控制制度”（system.Of quality control）。看來，我國國家審計機關質量控制要真正抓出成效，必須首先依次做好以下3項最基礎性的工作：一是進一步修訂、完善現行國家審計準則，為評判和控制審計質量提供有效且易操作的客觀標準。無審計準則，質量控制便成為空中樓閣。二是國家審計署應盡快制定《國家審計質量控制基本準則》及其具體準則，對質量控制提出要求。三是各審計機關應在充分考慮落實審計準則的根本需要和自身實際情況的基礎上，按照質量控制準則的要求制定適合于本機關的質量控制制度。如審計機關連質量控制制度都沒有，就談不上什么質量控制。

　　我們不能認為，我國已初步建立國家審計準則體系，并要求審計機關具備健全的審計質量控制制度，便萬事大吉，可等著質量控制出成效。如不制定質量控制準則，審計機關就無從下手制定有效質量控制制度。因為審計準則和質量控制準則盡管密切相關，但畢竟是兩個不同概念。

　　二、國家審計質量控制準則的制定

　　美國GAGAS的“一般準則”規定“每個按GAGAS執業的審計組織都必須建立適當的質量控制制度和進行外部同業復核”。GAGAS還規定：（1）應當遵照美國注冊會計師（ CPA）質量控制準則實施政府審計的質量控制和（2）政府審計組織必須接受外部同業復核。借鑒國內外CPA質控準則制定的經驗，結合考慮我國實際，我們認為，我國《國家審計質量控制基本準則》應規定審計機關應合理制定和運用兩個層次的質量控制政策與程序：一是審計機關全面質量控制政策與程序，以使所有審計工作符合審計準則要求；二是審計項目質量控制程序，以使各項目工作遵照審計準則進行。所謂控制政策是指審計機關為確保審計質量符合審計準則的要求而采取的基本方針與策略，所謂控制程序是指審計機關為貫徹執行質量控制政策而采取的具體措施與方法。

　　（一）審計機關的全面質量控制

　　全面質量控制是指審計機關為合理保證所有審計業務均按審計準則進行而采取的控制政策和程序。審計機關應采用體現下述目的的全面質量控制政策，并據此合理制定和有效實施相應的全面質量控制程序：（1）職業道德原則。審計機關應要求并督促全體專業人員遵守職業道德規范，信守獨立、客觀。公正、可信的原則。（2）專業勝任能力。審計機關應確保全體專業人員達到并保持履職所需的勝任能力，以應有職業謹慎態度執行審計業務。為此，審計機關應把好人員招聘關、嚴格人事管理如專業發展和晉升，并開展各種形式的業務培訓。（3）工作委派。應將工作分派給具有相應勝任能力的人員。（4）督導。為了保證所有人員工作符合審計準則要求，審計機關應建立分級督導制度，并要求各級督導人員對各層次審計工作給予充分指導、監督和復核，必要時，應當聘請相關的專家進行協助。（5）咨詢。審計機關在必要時應當向有關專家咨詢。（6）業務承接；無論是審計新單位還是續審老單位，審計機關都應考慮其獨立性、勝任能力、被審單位管理者的誠實性及風險等情況。（7）監控。審計機關應對全面質量控制政策及程序的執行情況和結果適時進行監查，及時發現問題，不斷完善質量控制方針，建立、健全各項質量控制程序，確保工作按審計準則要求執行，把審計風險水平降到可接受水平。各審計機關應當將全面質量控制政策和程序，以適當方式通告，保證所有執業人員準確地理解和掌握。

　　（二）審計項目的質量控制

　　審計機關的全面質量控制政策與程序對審計項目的質量控制有重大影響。負直接責任的審計師應當執行全面質量控制政策和程序中適用于審計項目的質量控制程序。作為督導人員，應當考慮助理人員勝任能力等因素，合理確定指導、監督和復核的方式及程度。

　　1.指導。督導人員對委派給助理人員的工作應給予適當指導，包括講清助理人員工作責任，要求其完成的程序及審計目標，被審計單位的業務性質和需特別關注的重大會計或審計問題，以及其他可能影響具體審計程序的性質、時間和范圍的事項。在實際工作中，主審可通過審計程序表、時間預算和審計計劃摘要等傳達指導意見。

　　2.監督。監督同指導和復核有密切聯系。督導人員應在審計過程中進行以下程序：一是監督審計過程，以確定助理人員是否具有勝任能力，理解指導意見，并已按審計程序表及其他審計計劃完成任務；二是了解審計期間出現的重要會計和審計問題，并及時提出處理意見，如有必要，可適當修改審計程序；三是解決各執業人員之間職業判斷的分歧，必要時應向適當人員咨詢。

　　3.復核。對每位助理人員完成的工作，應由具有同等或較高技能的人員進行復核，以確定已完成工作是否遵守審計準則及審計機關內部業務規范的規定；是否對已完成工作和形成的結論做了充分的審計記錄：是否存在任何未解決的重要審計問題；審計程序的目的是否已經實現；所表達的審計結論是否與審計的結果一致，并支持審計意見等。此外，在出具審計報告前，審計機關可根據需要委派來直接參與審計的人員進行必要的復核。

　　美國CPA協會在質量控制準則才原采用9要素控制法，這9 要素是：獨立性，委派審計人員工作，咨詢，督導，招聘，專業發展，晉升，客戶的接受和續約，檢查。現已用質量控制5要素替代原9要素、這5要素是：（1）獨立、客觀、公正，（2）人事 管理，（3）客戶及業務的接受與續約，（4）業務執行，（5）監控。需說明的是，在客戶及業務的接受與續約控制方面，政府審計與CPA審計有重大區別：會計師事務所可拒絕接受或續審某客戶及業務，規避風險。而國家審計對屬于法定審計范圍的風險再大的被審單位及業務，都無權拒辦，而應遵照審計準則要求執行審計并注意控制風險。所有這些CPA審計質量控制準則要素都值得我們學習和借鑒。

　　審計署在制定質控基本準則后，還應制定質控具體準則，以便為各審計機關建立質控制度提供更具體指導。

　　三、審計機關質量控制制度的完善

　　近幾年頻頻發生國家審計失敗事件，引起人們日益重視對國家審計的風險管理和質量控制。但在這方面真正采取有效措施的并不多，絕大多數審計機關都沒有健全的質量控制制度。這是個值得深思的重大問題。究竟應由誰來領導國家審計，并負責任地有效考量、監控整個國家審計系統的設計和運行的效率及效果，應納入國家議事日程認真研究，以解決審計機關實施質量控制的環境和動力問題。各審計機關應清楚認識到質量控制必須要有制度保障。

　　各審計機關在建立、健全質量控制制度時，不應機械照搬審計署發布的質量控制準則，而應當綜合考慮本機關的特點與需要，分析確定落實規定的質量控制政策和程序的具體辦法，使控制制度更加有效和符合實際。各審計機關制定質量控制制度主要應考慮以下因素：（1）審計機關的業務種類；（2）業務規模和范圍；（3）組織架構及業務部門的設置；（4）被審計單位的行業跨度。地理分布及經營活動的差異性和復雜性；（5）成本與效益原則；（6）人員規模、素質及構成；（7）其他影響質量控制政策和程序的因素。

　　四、積極推行外部同業復核

　　推行外部同業復核，以檢查國家審計機關質量控制制度是否建立并有效運行，能否為遵循質量控制準則和適用的審計準則提供合理保證，已成為各國政府審計通行的審計質量控制的外部再控制措施。美國GAGAS規定，“按照GAGAS執行業務的審計組織必須至少每3年接受一次由獨立于被復核組織的復核人進行的外部同業復核。” GAGAS還對外部同業復核的目的、要求（有7點）。報告及其利用等作出了規定。我國應在條件成熟時制定國家審計的外部同業復核準則及制度，有計劃地推行外部同業復核，為質量控制提供雙保險措施。