一、銷售與收款循環的控制測試案例
    
　　（一）案例線索
    
　　注冊會計師張雷對A公司的銷售和收款循環進行符合性測試，通過對銷售和收款循環的相應會計憑證、原始憑證等記錄的抽樣測試，形成了“銷售與收款循環符合性測試表”。如下表所示：
    
　　銷售與收款循環符合性測底稿
    
　　被審計單位：中興公司  編制人：李文  日期：2001／2／15  頁次：
    
　　會計期間：2000年度  復核人：張軍  日期：2001／2／15  索引號：

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　　│序號│                        測試過程記錄                │索引號│
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　　│    │測試情況：                                          │      │
　　│ 1. │隨機抽取2000年1－12月開出的銷售發票，與銷售合同、   │Y1－2 │
　　│    │銷售單、商品價目表、銷售收入明細賬和應收賬款明細賬  │      │
　　│    │等數量、價格和金額相核對，測試相符率為100%。　      │      │
　　│ 2. │抽取9月份開出所有的銷售發票，發現編號連續，無缺號， │Y1－3 │
　　│    │只有3張作廢發票均蓋有“作廢”印章。                 │      │
　　│ 3. │將發運單、裝貨單和銷售發票核對，未發現貨發出不開具  │Y1－4 │
　　│    │發票現象。                                          │      │
　　│ 4. │經查，1－12月份被審計單位未發生銷售折扣、折讓行為， │Y1－5 │
　　│    │有兩筆銷售退回；銷售退回附有按順序編號并經主管人員  │      │
　　│    │核準的貨項通知單，有倉庫簽發的退貨驗收報告，有對方  │      │
　　│    │稅務部門開具的有關證明，會計處理正確。              │      │
　　│ 5. │收款憑證的檢查與現金和銀行存款符合性測試相同。      │Y1－7 │
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　　│測試結論：該循環測試相符率高，可適當簡化實質性測試審計程序        │
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　　（二）案例分析
    
　　1.一般情況下，注冊會計師運用業務循環法了解、檢查和評價被審計單位內部控制制度及其執行情況，以此決定實質性測試的性質、時間和范圍。
    
　　根據對被審計單位內部控制制度的了解和評價，注冊會計師可以將控制風險的計劃評估水平設為最高、中等或低水平。如果設為最高，將實施有限的了解測試和符合性測試，實施擴大的實質性測試，整個審計程序的綜合成本較大；如果設為中等或低水平，將實施充分的了解測試和符合性測試，以此來減少實質性測試的工作量，整個審計程序的綜合成本較小，前者是主要證實法的審計策略，后者是較低的控制風險估計水平法。在本案例中，注冊會計師的審計策略選擇了較低控制風險估計水平法。
    
　　2.注冊會計師對銷售與收款循環進行控制測試時，應從銷售與收款循環的關鍵控制點著手設計程序測試。如下表所示：
    
　　銷售與收款循環的關鍵控制點與控制測試

　　主要業務活動            關鍵控制點           防范的錯報        可能的控制測試
　　1.接受顧客訂單    確定顧客在已批準的顧客  可能銷售商品給了  審計已批準的顧客清單
 　　                 清單上；每次銷售都有已  未經授權的顧客    和銷售單
  　　                批準的銷售單
　　2.批準信用        信用部門須對所有新顧客  承擔了不適當的信  詢問對新顧客做信用調
  　　                做信用調查；在銷售前，  用風險            查的程序；核對信用額
    　　              檢查顧客的信用額度；要                    度與銷售情況；審計賒
      　　            求被授權的信用部門人員                    銷假信用是否經適當的
         　　         在銷售單上簽署意見                        授權批準
　　3.按銷售單發貨、  發貨、裝運。都需有已批  所發出、裝運的貨  觀察發運、裝運貨物的
  　　裝運貨          準的銷售單；按銷售單發  物可能和被訂購的  職責分工情況；審查裝
       　　           貨和裝運的職責分離；每  貨物不符；可能有  運憑證及獨立核查的證
           　　       次裝運都編制裝運憑證    未經授權的發出、  據
                                     　　     裝運貨物
　　4.開單給顧客      每張發票須有與之相配合  可能對虛構的交易  將發票核對至裝運憑證
    　　              的裝運憑證和已批準的銷  開單或重復開單；  和巴批準的銷售單；追
        　　          售單；每張裝運憑證須有  開裝運憑證可能沒  查裝運憑證至銷售發票；
            　　      與之相配合的銷售發票；  有開賬單；銷售發  檢查和計算發票的計價
                　　  由獨立人員對銷售發票的  票可能計價錯誤
   　　               編制做內部檢查
　　5.記錄銷售        銷售發票與銷售賬和顧客  發票可能未入銷售  復核獨立檢查證據；觀
    　　              賬的金額一致；每月定期  賬和顧客賬戶；發  察月末對賬單情況
        　　          給顧客寄對賬單          票可能過到錯誤
         　　                                 的顧客賬戶
　　6.辦理和記錄現    采用匯款通知單；獨立檢  貨幣資金失竊；    核對發運憑證與相關的
　　金、銀行存款收入  查入賬、過賬的金額與每  收款記錄錯誤      銷假貨發票和主營業務
     　　             日現金匯總表的一致性；                    收入明細賬及應收賬款
         　　         定期編制銀行調節表                        中的分錄；審查銀行調
             　　                                               節表

　　在實務中，注冊會計師根據具體情況實施上表中的測試程序，相應形成不同的審計工作底稿，來支持“銷售與收款循環符合性測試表”。
    
　　（三）案例評價
    
　　銷售與收款循環包括銷售內部控制和收款內部控制兩個方面，而銷售內部控制是關鍵。銷售循環內部控制的要點是：
    
　　1.充分的憑證和記錄。每個公司交易、處理和記錄等制度都有其特點，因此，也許很難評價其各項手續的設計是否足以使控制發揮最大作用。然而，只有具備充分的記賬手續，才可能實現其他各項控制目標。
    
　　2.憑證的預先編號。對憑證預先編號，旨在防止銷售商品以后忘記向顧客開出賬單或登記入賬，也防止重復開出賬單或重復記賬。當然，如果對憑證的編號不做清點，預先編號就無多大意義。
    
　　3.每月寄出對賬單。由不負責現全出納和銷貨及應收賬款記賬的人員每月向顧客寄發對賬單，能促使顧客在發現余額不正確后及時做出說明，因而是一項有用的控制。
    
　　4.正確的審批。審計人員關心以下三個關鍵點上審批程序：一是在銷貨發生之前賒銷經過正當審批；二是非正當審批貨物不得發出；三是價格，包括原價、運費、折扣等，必須經過審批。通過這三個關鍵點，可以很容易地測試出審批方面的內部控制的效果。
    
　　5.適當的職務分離。在會計部門內部實行適當的職務分離，有助于防止各種有意的或無意的錯誤。
    
　　6.內部核查手續。由內部審計人員或其他獨立人員核查銷貨交易業務的處理和記錄是實現內部控制目標所不可缺少的一項控制措施。外部審計人員可以采用審查內部審計人員的報告或其他獨立人員在他們核查的憑證上簽字等方法執行控制測試。
    
　　二、應收賬款審計案例
    
　　（一）案例線索一
    
　　注冊會計師李文負責審計中興公司應收賬款，審計中發現A公司欠款2000萬元，其經濟內容為貨款，賬齡已超過2年。由于A公司是中興公司的投資方（A公司投資為4000萬元），李文認為需要加倍關注。為此李文實施了以下審計程序：
    
　　1.向A公司發出詢證函。
    
　　2.查閱中興公司和A公司簽章確認的購貨合同、經中興公司管理當局批準的發貨憑證和A公司的收貨驗收證明等。
    
　　3.評價中興公司償付貨款的能力。
    
　　案例一分析
    
　　1.在確認這項2000萬元的應收賬款時，由于A公司是投資方，首先要確認A公司所欠中興公司的款項是否為正常商業信用。如果A公司確實與中興公司有貨款往來關系，下一步需要對應收賬款項目的存在性和所有權歸屬予以確認，設計函證程序或替代性審計程序確認其存在性，如查驗有無對方出具的具有法律效力的書面文件或對方的收貨驗收證明、運輸部門出具的合法運輸憑證或近期的雙方對賬記錄等；最后，還要通過觀察近期還款情況和了解對方現金流量及財務狀況，確認其可收回性。即使注冊會計師確認了A公司與中興公司之間的往來款項屬于正常結算債權債務關系，也要注意中興公司是否在財務報表附注中適當披露此關聯業務。
    
　　2.李文如果不能取得被審計單位提供的A公司正常償付貨款的有效文件，根據職業判斷，應考慮中興公司與A公司之間是否已有抽走投資資金的默契。審計人員應根據其具體情況和數額的大小，選擇發表適當的審計意見。
    
　　（二）案例線索二
    
　　注冊會計師李文審計中興公司“應收賬款”項目，在審閱應收賬款明細賬時發現：
    
　　1.加計所有明細賬戶的借方總額與貸方總額，其凈額與總分類賬項目總額相符。
    
　　2.發現應收賬款項目中有A公司欠款1000萬元，經查賬齡已在3年以上，且了解到A公司已經法院履行法定程序宣布破產，中興公司未及時申請債權權益。
    
　　于是，李文做出以下審計判斷和處理：
    
　　1.在經過函證應收賬款等審計程序確認應收賬款的真實性后，提請被審計單位按項目的借、貸方進行重分類調整，將貸方的數額計入會計報表“預收賬款”項目，并在審計工作底稿中說明了重分類調整的情況。
    
　　2.根據《破產法》的有關規定，李文會同被審計單位落實并取得A公司確已破產清算的有效法律文件，證實了中興公司的1000萬元債權已不可能收回，應提請被審計單位報請董事會或上級主管部門批準處理，將這1000萬元作為財產損失處理，不能作為應收款項反映。相應調整會計報表的相關項目的數額。如果上述程序不能在會計報表報出前取得，應建議被審計單位調整會計報表項目數額，記入“待處理財產損溢”。數額較大的還應在會計報表附注中說明，李文應考慮在審計報告中提示。
    
　　案例二分析
    
　　1.按照會計準則規定，應收賬款借方賬戶和貸方賬戶進行分類列示是不符合有關規定要求的，因此，審計時注冊會計師要關注應收賬款貸方余額，查明原因，并建議作重分類調整。
    
　　2.應收賬款的可收回性直接影響審計年度的損益狀況，因此，注冊會計師在審計時要關注由于應收賬款的不可收回，對財產損失確認的影響，通過審閱相關的原始材料評價應收賬款不可收回性及其對本年度損益的影響，提請被審計單位及時做出會計處理。注冊會計師也要對此處理和影響在審計工作底稿中充分披露，并考慮如何在審計報告中作適當披露。
    
　　（三）案例評價
    
　　在執行應收賬款實質性測試時，審計人員必須以達到檢查風險可接受的水平作為出發點，主要執行以下審計程序
    
　　1.函證應收賬款試算表的正確性及其與總分類賬的一致性。這是測試應收賬款的第一步。該試算表上的總額應同應收賬款總分類賬的控制余額相等。
    
　　2.執行分析性復核。對應收賬款執行分析性復核時，通常使用以下財務比率：應收賬款周轉率、應收賬款與流動資產總額之比、銷售凈額報酬率、壞賬費用與賒銷凈額之比及壞賬費用與實際壞賬之比等。審計人員在將表中數據比較時，如果沒有發現重大波動，則提供了支持有關賬戶余額合理性的證據。相反，如果發現有重大波動，則需要做進一步的調查。
    
　　3.函證應收賬款。在實務中，函證應收賬款這項實質性測試為審計人員廣泛運用。如果沒有執行函證程序，則應在審計工作底稿上說明其理由。
    
　　4.核實已入賬應收賬款至支持性憑證。執行這項核實性測試時，從顧客賬戶的借方可追查至支持性的銷售發票、裝運憑證、銷售單和顧客訂單，從其貸方可追查至匯款通知書和銷售調整的授權書。
    
　　5.執行銷售截止性測試。目的是為了對以下兩項取得合理的保證：銷售和應收賬款已經在發出商品所屬的會計期間入賬；在同一期間對有關存貨和銷售成本賬戶也進行相應的記錄。
    
　　6.執行現金收入截止性測試。目的是為了取得屬于被審會計期間內的現金收入均已入賬的合理保證。審計人員可通過親自觀察或復核憑證，以取得有關截止性的證據。在資產負債表日的適當截止性測試對現金和應收賬款的正確表達很重要。
    
　　7.審查期后收款。在審計人員對會計報表做出審計結論前，客戶可能收至上一個會計期間的應收賬款。在實際收到付款之前，某賬款的可收回性只能估計，將這些在期后收回的款項與資產負債表日相對應的應收賬款余額配對，可確定這些應收賬款的可收回性。
    
　　8.核實賬齡分析表至支持性憑證。賬齡分析表一般是按未付款賬戶余額時間長短列示每個客戶所欠的金額。這項測試更強調客戶報告壞賬備抵余額的適當性。
    
　　9.將報表表達與會計準則相比較。通過復核應收賬款試算表不僅可發現那些不應列作應收賬款而單獨確認反映的應收款項目，還可以發現應在報表上歸類為流動負債的那些顧客的貸方余額。
    
　　（待續）