安然、銀廣廈等事件發生以來，注冊會計師行業又成了人們關注的焦點，到底注冊會計師在這些事件中應承擔什么責任也成了人們談論的重點話題。在安然事件中，負責對其審計的安達信認為，自己與外界一樣被蒙在鼓里，未能全面掌握安然的財務實況。按照安達信的Berardino的觀點：如果安然提供了有關其合作伙伴的信息，安達信就有責任督促安然在財務報告中披露這些信息。與此類似，銀廣廈的審計人員也認為自己是公司造假的受害者，到底注冊會計師是受害者還是責任人？這就引發了一個關鍵問題，注冊會計師有無查出重大錯弊的職責？筆者想就此作些分析。

　　一、查錯防弊是審計的永恒主題

　　1720年，英國“南海”事件標志著民間審計的誕生，當時審計的目標主要是針對雇員及管理者的“侵占資產舞弊”行為。

　　隨著社會經濟的進一步發展，公司經營規模和資本需求的擴大，銀行資本向產業資本的滲透，公司合并浪潮的興起以及證券市場融資的發展，人們開始關注公司的資產負債狀況，評價公司的償債能力和流動性，因此一些公司的管理當局開始進行粉飾財務報表的舞弊，而財務報表審計電同時出現并發展起來。審計人員開始將注意力集中于兩類審核，一是對資產負債麥的關鍵賬戶進行審查，二是對擁有決策陂的主管經理人員舞弊的可能性進行審查。

　　20世紀60年代以后，美國公司管理人員欺詐舞弊案不斷增加，而審計理論和審計實務卻嚴重滯后于舞弊問題的現狀，終于導致了60年代末的“審計訴訟爆炸”。

　　80年代，美國注冊會計師協會對審計的舞弊責任問題進行了大量的研究，并于1988年頒布了9個新的準則公告，重新確認和擴展了審計人員揭露與報告舞弊、非法行為和差錯方面的責任。審計理論界也開始積極探討審計人員在財務報表舞弊、侵占資產舞弊和公司外部組織及人員舞弊對公司的影響的審計責任問題，開始研究披露舞弊的程序與技術。90年代以來，審計職業界對舞弊的審計責任問題采取了更加積極主動的態度，美國注冊會計師協會也于1997年發表了SASNO.82“財務報表審計中對舞弊的考慮”，要求獨立的外部審計師勇敢地承擔起兩項責任：“一是披露舞弊財務報告的責任，二是尋找提高審計師披露舞弊能力的途徑。”由此可見，查錯防弊是審計的永恒主題。

　　二、披露重大錯弊是我國審計的總目標之一

　　根據我國獨立審計準則，獨立審計的總目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性表示意見。其中，公允性是指被審計單位會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況。如果被審計單位的會計報表存在重大錯弊，必定不能在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動狀況，投資者據此必然作出錯誤的投資決策。由此可見，我國審計的總目標實際上已經暗含了查出重大錯弊這一子目標。獨立審計具體準則的8號——錯誤與舞弊中，也明確要求“注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應充分關注可能存在的導致會計報表嚴重失實的錯誤和舞弊”。

　　我國目前的獨立審計基本發展到制度基礎審計階段，即基于內部控制基礎上的審計。

　　注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要只是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報表向總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證與經濟業務的事實真相一致。而在很多情況下，注冊會計師要面對上市公司高級管理人員的合謀，甚至還可能面對公司與外部經濟活動相關主體的共謀與壓力。試想，如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發票等）的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗，這種審計對投資者而言，也只有誤導，所以要實現獨立審計的總目標，改進審計方法是注冊會計師行業的當務之急。

　　三、建立健全相關的制度，保證審計目標的實現

　　獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一起，缺乏以經濟為基礎的健全的市場機制，僅僅靠補充審計或監管機構的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質量的問題。因此，要保證審計目標的實現，必須建立健全相關的制度。對此，筆者有以下建議：

　　（一）努力提高上市公司的質量

　　以前，我國公司上市采取審批制，帶有政府的行政干預，因此出現了政府官員的尋租行為，導致很多企業包裝上市，上市后出現“一年盈利，兩年持平，三年虧損”的狀況，這些公司不得不通過財務報表的舞弊來欺騙投資者。因此，減少欺詐舞弊的源頭在于提高上市公司的質量。我國已于2001年4月份開始實行上市的審核制，相信通過上市的逐漸市場化可以提高上市公司質量并減少財務報表的欺詐舞弊。

　　（二）加大對造假者的懲處力度

　　會計報表的欺詐舞弊之所以屢禁不絕，原因在于其欺詐舞弊的收益遠遠大于成本；在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，并加大對造假者的懲處力度，使其欺詐舞弊的收益小于成本，這樣才有可能從源頭上減少會計報表的欺詐舞弊。

　　（三）對券商和機構投資者進行規范

　　現在我國的綜合類券商既承擔上市公司的輔導上市、承銷業務，又進行股票的自營業務，由此容易和上市公司聯合作假，欺騙中小投資者。以銀廣廈為例，正當廣大中小投資者狀告銀廣廈如火如荼之時，重倉持有銀廣廈的機構投資者卻未見有所動作，沒有加入原告大軍。為什么會這樣？某業內人士指出，機構投資者之所以這樣，原因有多種，但也有可能是其與上市公司聯合作假操縱股價盈利。因此，我們必須規范券商和機構投資者的行為，為整個市場樹立理性投資的理念，才能為實現審計目標創造一個較好的環境。

　　（四）不斷完善審計準則

　　在國際上，比較大型的會計師事務所為了解決管理層舞弊的問題，在會計報表審計理念和方法上作了重大變革，在傳統的賬目基礎審計方法基礎上，強調關注公司的經營能力和風險，強調要對管理層的道德風險和個人品質作評估，強調要關注內部人控制對會計報表的影響。我國現在的審計假設前提是財務報表中無串通舞弊和其他不正常的舞弊行為，在目前欺詐舞弊盛行的情況下，必須對其進行修改。中天勤一位主辦銀廣廈業務的會計師表示，“對銀廣廈提供材料的真實性有所忽略，因此導致審計失敗。”

　　這里暴露了現在國內審計工作中一個并不罕見的問題——重實質性審計，輕符合性審計，即忽略了對企業管理當局的品質以及對企業內控制度的充分了解，從而導致對審計風險的低估。相反，如果審計人員能在審計之初多花點時間到生產、管理現場作符合性審計，與相關的工作人員——操作工、質檢員、庫管員、統計員、業務員等進行交談詢問，許多管理漏洞，真實的生產經營及銷售情況是不難被發現的。另外，如果有必要，還應該對相關的供應商、代理商、消費者、類似產品的市場競爭者等外部環境進行調查。通過如此全面的調查取證，即使像ST黎明那樣通過虛開增值稅發票以虛增收入的造假行為亦不難發現。現在我們審計工作中的一個重要失誤就是到生產、管理現場的時間太少，而把大量的時間浪費在對會計數據的整理和復核上，這樣做的一個重大隱患是：如果被審計單位提供的會計資料嚴重失真，所有基于這些資料的實質性審計都沒有意義。因此，我們必須完善審計準則，修改審計假設及審計方法和程序，以適應我國證券市場不夠規范的現實。

　　（五）加大會計師事務所對審計質量承擔責任的經濟約束剛性和力度

　　在我國，會計師事務所面臨的是一個較為“寬松”的環境：事務所民事賠償責任幾乎為零；資本市場公眾投資者不能起訴（法院不受理或即使以后受理但證據收集困難）或不愿起訴（賠償責任太低），使得我國會計市場上的違規成本幾乎為零。因此，為了保證審計目標的實現，必須建立一套完善的、科學的資本市場訴訟和民事賠償制度，并使其得到切實執行，加大會計師事務所對審計質量承擔責任的經濟約束剛性和力度。