[摘要]我國審計法制建設(shè)經(jīng)歷了創(chuàng)立、起步、發(fā)展和完善四個階段。

　　我國審計法制建設(shè)的方向和思路，要立足于推動民主和法制建設(shè)，加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，實現(xiàn)維護國家經(jīng)濟安全，關(guān)注政府效率等目標。

　　在國家審計的定位上，要從微觀著手，對宏觀經(jīng)濟作出獨立判斷。

　　重新構(gòu)建我國的經(jīng)濟監(jiān)督體系，審計部門的職能不應(yīng)當體現(xiàn)在“綜合性”，而應(yīng)當體現(xiàn)在“高層次上”。

　　關(guān)鍵詞：審計、法制、建設(shè)

　　一、我國審計法制建設(shè)取得了重大成就

　　1982年，我國審計監(jiān)督制度正式寫入《中華人民共和國憲法》，奠定了我國審計監(jiān)督制度的法律基礎(chǔ)，從此，我國審計監(jiān)督制度進入從無到有，逐步發(fā)展的歷史時期。與審計監(jiān)督制度建設(shè)同步，我國審計法制建設(shè)也經(jīng)歷了以下四個發(fā)展階段：

　　創(chuàng)立階段：從1982年憲法到1985年《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》的發(fā)布是我國審計法制建設(shè)的創(chuàng)立階段。作為我國第一部專門的審計工作法規(guī)——暫行規(guī)定，貫徹憲法關(guān)于實行審計監(jiān)督制度，是保障國家審計逐步實現(xiàn)制度化、法制化的一個具體法規(guī)，為我國今后的審計立法提供了重要依據(jù)。

　　起步階段：從1985年到1988年《中華人民共和國審計條例》的發(fā)布，為審計法制建設(shè)的起步階段。條例將憲法關(guān)于審計監(jiān)督的原則、規(guī)定進一步具體化，對審計機關(guān)的任務(wù)、職權(quán)、領(lǐng)導(dǎo)體制、審計工作程序、內(nèi)部審計、社會審計，以及被審計單位和審計工作人員的法律責(zé)任等，作了更為明確的規(guī)定。并確立了審計機關(guān)對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責(zé)并報告工作；審計業(yè)務(wù)以上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這是一部比較完整、系統(tǒng)的審計行政法規(guī)，初步構(gòu)筑了我國的審計法律、法規(guī)體系。

　　發(fā)展階段：從1988年到1994年八屆人大常委會九次會議通過《中華人民共和國審計法》，這一階段為審計法制建設(shè)的發(fā)展階段。審計法按照我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，總結(jié)了我國審計機關(guān)成立以來的經(jīng)驗，借鑒國外審計立法的有益成果，明確規(guī)定實行本級預(yù)算執(zhí)行情況審計和下級政府財政決算審計。每年向本級人民政府和人大常委會提出審計機關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其它財政收支的審計結(jié)果報告和審計工作報告，從而，確立了審計機關(guān)較高層次的法律地位，也確立了我國審計法律體系的基本框架。

　　完善階段。從1994年至今為審計法制建設(shè)的不斷完善階段。這一期間，國務(wù)院于1995年7月頒布了《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》、1997年10月頒布了《中華人民共和國審計法實施條例》。1996年審計署發(fā)布了《中華人民共和國國家審計基本準則》等38項審計規(guī)范，審計法律化、制度化、規(guī)范化建設(shè)的步伐進一步提速，審計工作開始走上了規(guī)范化軌道。1999年5月中央兩辦頒布了《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》，賦予審計機關(guān)從源頭上預(yù)防和治理腐敗的使命。2000年以來，審計署先后以1、2、3號令頒布了17個審計準則。與此同時，各省、自治區(qū)、直轄市還結(jié)合當?shù)貙嶋H，就經(jīng)濟責(zé)任審計、國家基本建設(shè)項目審計、內(nèi)部審計等問題，積極推動地方立法和規(guī)章制度建設(shè)，頒布了一批地方性法規(guī)和規(guī)章。

　　目前，我國已基本上建立了以憲法為根本依據(jù)，以審計法及其實施條例為核心內(nèi)容，以審計準則等規(guī)章為執(zhí)行標準的審計法律規(guī)范體系。審計工作基本走上了法制化、規(guī)范化、科學(xué)化的軌道，審計法律制度不斷趨于完善。

　　二、當前，我國審計法制建設(shè)中的不足

　　無可否認，自1982年憲法確立我國實行審計監(jiān)督制度以來，審計監(jiān)督制度在國家政治、經(jīng)濟生活中的作用日益明顯，審計監(jiān)督在法律規(guī)定的領(lǐng)域全面展開，審計機關(guān)履行職責(zé)逐步到位，審計內(nèi)容不斷深化，在維護經(jīng)濟秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，以及推進民主和法制建設(shè)方面發(fā)揮了積極作用。但是，我們必須清醒地看到，我國審計監(jiān)督制度，是在計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期這個歷史條件下誕生的。因此，審計理念和審計法律制度，諸如審計的領(lǐng)導(dǎo)體制、機構(gòu)設(shè)置，審計職責(zé)權(quán)限、管轄范圍的劃分等等，無不打上這一時期的烙印。主要表現(xiàn)在：

　　1、審計的領(lǐng)導(dǎo)體制方面。我國憲法和審計法規(guī)定，國務(wù)院和縣級以上地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)。在我國現(xiàn)行審計領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計工作與政府各項經(jīng)濟工作緊密相連，能夠?qū)χ攸c領(lǐng)域、重點部門和重點資金實施及時有效的監(jiān)督，促使政府工作目標和宏觀調(diào)控措施的貫徹落實。同時，可以迅速發(fā)現(xiàn)并及時糾正各種違反國家財經(jīng)法紀的問題，懲治經(jīng)濟犯罪，促進政府各部門依法行政。但一個不容否認的事實是，這種體制，審計機關(guān)實際是政府的“內(nèi)審”，某種程度上，政府的意志左右著審計機關(guān)的工作，審計機關(guān)的工作既受制于政府領(lǐng)導(dǎo)對審計工作的認知程度，也受制于政府領(lǐng)導(dǎo)的法制觀念和法律意識。現(xiàn)實中不同程度地存在著政府領(lǐng)導(dǎo)干預(yù)審計機關(guān)依法揭露和處理被審計單位各種違規(guī)違紀問題。究其原因，既有擔(dān)心揭露問題過多會影響當?shù)卣男蜗蠛驼儯灿形覈鴤鹘y(tǒng)中的大政府、行政權(quán)至上的陋習(xí)。事實上這種現(xiàn)象嚴重地侵害了審計機關(guān)賴以生存的獨立性，大大削弱了審計的權(quán)威。

　　2、審計監(jiān)督的對象方面。十幾年來，隨著改革開放的深入，我國預(yù)算、稅收、財務(wù)、會計制度實行了重大的改革，市場經(jīng)濟條件下公共財政體系的建立，使財政資金分配活動的范圍進一步擴展到多種所有制經(jīng)濟主體乃至全社會。而憲法和審計法規(guī)定的審計對象為“國有”，即對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)、事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督，這一規(guī)定已難以適應(yīng)建立公共財政的要求，也難以適應(yīng)以股份制為主要形式的混合所有制經(jīng)濟。

　　3、審計管轄范圍的劃分方面。隨著經(jīng)濟主體的多元化，國外資本的進入，國外企業(yè)享有國民待遇，以及社會經(jīng)濟活動遵循公開、公平、公正的原則，審計法根據(jù)被審計單位財政、財務(wù)隸屬關(guān)系或者產(chǎn)權(quán)關(guān)系確定審計機關(guān)審計管轄范圍的規(guī)定，帶有濃厚的計劃經(jīng)濟色彩，很難處理當前審計管轄范圍出現(xiàn)的問題。

　　4、在審計執(zhí)法方面。審計法作為國家一部專門審計監(jiān)督的法律，缺乏應(yīng)有的“硬氣”和“鋼性”。如：審計法有“被審計單位、有關(guān)地方、部門、單位及有關(guān)人員應(yīng)當…。”：“被審計單位應(yīng)當執(zhí)行審計決定”：“對于審計機關(guān)的意見、建議，有關(guān)地方、部門、單位應(yīng)當依法及時作出決定。…應(yīng)當予以協(xié)助”等等表述，而沒有不執(zhí)行審計決定應(yīng)當如何處理的法律規(guī)定。這勢必削弱了審計執(zhí)法力度。

　　5、審計執(zhí)法的法律、法規(guī)依據(jù)方面。現(xiàn)有的審計處理、處罰依據(jù)，既有法律，也有法規(guī)、規(guī)章和規(guī)定，且存在口徑不一，相互矛盾，彈性較大等問題。尤其是相當部分處理、處罰依據(jù)還與行政處罰法相抵觸。如行政處罰法規(guī)定，法律、法規(guī)（包括國務(wù)院的行政法規(guī)和省級人大的地方法規(guī)）、規(guī)章（包括國務(wù)院各部門的規(guī)章和省級政府的地方規(guī)章）可以設(shè)定行政處罰，而規(guī)定（包括國務(wù)院部門的規(guī)定；縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規(guī)定）不得設(shè)定行政處罰。另外，行政復(fù)議法又規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為行政機關(guān)的具體行為所依據(jù)的國務(wù)院部門的規(guī)定和縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規(guī)定不合法的，在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可以一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對該規(guī)定的審查申請。因此，現(xiàn)實中，審計機關(guān)常用的《現(xiàn)金管理暫行條例實施細則》（中國人民銀行銀發(fā)[1988]288號）、《貸款通則》（試行）（中國人民銀行銀發(fā)[1995]217號）、《行政事業(yè)性收費和政府基金票據(jù)管理規(guī)定》（財政部財綜字[1998]104號）、審計署、財政部《關(guān)于在檢查地方財政收支中對經(jīng)濟違紀問題處理規(guī)定》（審財字[1988]90號）、《違反銀行結(jié)算制度處罰規(guī)定》（中國人民銀行銀發(fā)[1994]254號）、《審計署、國家計委、財政部、國家經(jīng)貿(mào)委、建設(shè)部、國家工商局建設(shè)項目審計處理暫行規(guī)定》（審?fù)栋l(fā)[1996]105號）等依據(jù)，既不屬于法律，也不屬于法規(guī)和規(guī)章，只能屬于規(guī)定。這種政策上的不銜接，造成審計機關(guān)事實上的違法。

　　三、完善我國審計法制體系的思考

　　在經(jīng)濟全球化、信息化，以及完善社會主義市場經(jīng)濟體制的條件下，政府在經(jīng)濟方面的職能主要集中在搞好宏觀調(diào)控、營造公平、公正的市場環(huán)境、維護和保證社會公平競爭等方面，市場主體的對等原則又限制和減少政府對經(jīng)濟的行政干預(yù)。審計工作必須適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的形勢，適應(yīng)我國加入WTO以后的國際環(huán)境，加快推進審計法制建設(shè)進程。作為國家經(jīng)濟監(jiān)督部門的審計機關(guān)，在實現(xiàn)社會公正，維護公平競爭以及防止腐敗方面負有重要的職責(zé)。因此，審計法制建設(shè)的方向和思路，要立足于推動民主和法制建設(shè)，加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，實現(xiàn)維護國家經(jīng)濟安全，關(guān)注政府效率這兩個重點目標。

　　一個國家采用何種審計模式必須與該國政治、經(jīng)濟制度和文化傳統(tǒng)相適應(yīng)。我國審計機關(guān)成立畢竟只有20年。我們認為，在目前條件下，將我國審計機關(guān)列入立法機關(guān)序列不僅是現(xiàn)實的和唯一的選擇，關(guān)鍵是要按照我國經(jīng)濟體制改革和民主政治發(fā)展的方向，總結(jié)20年審計工作的成功經(jīng)驗，逐步形成一套適合我國國情的，與國際接軌的完善的審計制度。

　　（一）在審計法及其實施條例方面

　　1、指導(dǎo)思想：

　　（1）要遵循黨在十六屆三中全會上提出的：“適應(yīng)經(jīng)濟全球化和科技進步加快的國際環(huán)境，適應(yīng)全面建設(shè)小康社會的形勢，按照十六大提出的建成完善的社會主義市場經(jīng)濟體制和更具活力，更加開放的經(jīng)濟體系的戰(zhàn)略部署”的指導(dǎo)思想。

　　（2）應(yīng)當充分借鑒和吸收國際審計法制建設(shè)方面有益的經(jīng)驗和成果。

　　（3）有利于實現(xiàn)審計工作發(fā)展的戰(zhàn)略目標，即加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，實現(xiàn)審計對象由“民”到“官”的歷史性轉(zhuǎn)變，促進民主與法制建設(shè)。

　　（4）在審計的定位上，審計工作不應(yīng)只是查處違法違紀問題，關(guān)鍵是要運用微觀審計的各種手段和途徑，對宏觀經(jīng)濟管理的諸如政策、措施、手段、方法等開展審計評價，并據(jù)此對宏觀經(jīng)濟管理作出獨立判斷。

　　（5）重新構(gòu)建我國的經(jīng)濟監(jiān)督體系。審計部門的職能不應(yīng)當體現(xiàn)在“綜合上”，而應(yīng)當體現(xiàn)在“高層次上”。目前我國的審計機關(guān)屬于直接執(zhí)法，即審計機關(guān)在審計實施階段結(jié)束后，直接向被審計單位發(fā)送審計決定，對審計查出的問題直接進行處理處罰。從法律上來說，這是審計機關(guān)在依法辦事。但是國家審計涉及面廣，包括了國民經(jīng)濟的各個領(lǐng)域，而這些領(lǐng)域又分別隸屬于不同的政府部門。這些部門既對管轄范圍內(nèi)的經(jīng)濟行為進行管理，又行使監(jiān)督職責(zé)。我們不能因為審計機關(guān)是綜合的經(jīng)濟監(jiān)督部門，而對現(xiàn)實中交叉執(zhí)法、多頭執(zhí)法的問題視而不見。解決這種情況的唯一方法，就是審計機關(guān)不直接執(zhí)法，而是把審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題形成審計報告，并提出處理、處罰的建議和意見，交由政府部門對被審計單位或相關(guān)部門進行處理、處罰。這樣，才能夠區(qū)分好監(jiān)督及執(zhí)法的責(zé)任，也能夠提高各自的效率。

　　2、具體內(nèi)容：

　　一是增加審計建議權(quán)。即有對政府和所屬部門的預(yù)算草案提出意見和建議的權(quán)力。凡政府所屬部門向財政部門報送部門預(yù)算草案以及財政部門向政府報送下一年度財政預(yù)算草案時，審計機關(guān)必須根據(jù)審計中掌握的情況，對上述預(yù)算草案提出意見和建議。

　　二是增加表示意見權(quán)。即有對行政機關(guān)制定和發(fā)布的有關(guān)財政、財務(wù)管理方面的決定、命令等規(guī)范性文件的行為表示意見的權(quán)力。以制約一些地方、部門受利益驅(qū)動，亂發(fā)文件，違反規(guī)定審批、罰款、收費現(xiàn)象。政府各部門及下級政府在制定、發(fā)布財政、財務(wù)管理規(guī)章、規(guī)定前，或政府業(yè)務(wù)主管部門對有特殊要求的會計核算和會計監(jiān)督，制定具體辦法或者補充規(guī)定，報財政部審核批準前，應(yīng)當提交審計機關(guān)。國家審計機關(guān)有權(quán)根據(jù)自己掌握的情況和對相關(guān)法律法規(guī)表明自己的意見。

　　三是強化審計檢查權(quán)及調(diào)查權(quán)。現(xiàn)行審計法規(guī)定：審計機關(guān)進行審計時，有權(quán)檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，被審計單位不得拒絕。審計機關(guān)進行審計時，有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料，有關(guān)單位和個人應(yīng)當支持、協(xié)助審計機關(guān)工作，如實向?qū)徲嫏C關(guān)反映情況，提供有關(guān)證明材料。《審計法實施條例》又規(guī)定：審計機關(guān)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查時，有權(quán)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的各項存款，并取得證明材料。現(xiàn)實中，常常出現(xiàn)被審計單位拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料，或者拒絕、阻礙檢查。另外，對于丟失會計資料或經(jīng)手巨額公款說明不了去向的行為，又無明確的法律、法規(guī)依據(jù)予以追究。有關(guān)部門還規(guī)定了審計機關(guān)無權(quán)查詢個人存款銀行賬戶。以上這些問題嚴重限制了審計的視野，影響了審計查處的深度，建議在修改審計法及其實施條例中應(yīng)規(guī)定審計機關(guān)有權(quán)要求公安機關(guān)協(xié)助取證，以保證審計機關(guān)審計檢查權(quán)和調(diào)查權(quán)的有效落實。

　　四是實行審計公告制度。法制社會的原則是規(guī)范政府行為，依法行政，并提高政府信息的公開化程度。我國傳統(tǒng)的審計方法，是審計組在被審計單位會計資料、財務(wù)人員、相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人和當事人這樣一個較狹窄的范圍內(nèi)收集和反饋審計信息，采用的是“查查會計資料、問問財務(wù)人員和相關(guān)當事人”的套路，審計方法單調(diào)。尤其在當前會計信息失真嚴重、弄虛作假盛行的情況下，更難以搜集到真實、全面的信息。審計終結(jié)后，被審計單位的大多數(shù)職工往往不知道審計查了些什么，處理了什么，實際上剝奪了群眾的知情權(quán)。實行審計公告制度，除了向社會公開審計機關(guān)的審計監(jiān)督活動外，更主要的是將審計結(jié)果向社會公布，增加政府經(jīng)濟運作的透明度。對財政資金的使用情況、政府投資項目的績效審計結(jié)果進行公告，還可以促進政府公共服務(wù)質(zhì)量與效益的提高，加強群眾監(jiān)督。

　　五是把審計機關(guān)開展經(jīng)濟責(zé)任審計以法律條款的形式明確下來。由于缺乏法律依據(jù)，此項工作開展中遇到了不少的困難甚至阻力，特別是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任難以界定，缺乏界定的科學(xué)標準，使審計工作成效受到影響；同時一些黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對開展這項審計有這樣那樣的誤解。因此把經(jīng)濟責(zé)任審計以法律的形式明確下來，以促進此項工作的法制化、規(guī)范化。

　　六是健全和強化對社會審計質(zhì)量監(jiān)督檢查的制度。目前，國際、國內(nèi)的上市公司虛假財務(wù)報告造成的惡果，對經(jīng)濟和社會造成了極大的沖擊，嚴重擾亂了經(jīng)濟秩序，對國民經(jīng)濟的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展和社會公眾利益造成了很大的負面影響。因此，加強對會計師事所的審計質(zhì)量監(jiān)督，是當前迫切的任務(wù)。國家審計加強對會計師事務(wù)所等社會中介組織的審計質(zhì)量的檢查監(jiān)督，有利于促進社會主義市場經(jīng)濟的誠信建設(shè)。

　　（二）在審計準則方面

　　1、目前國家審計準則存在的主要問題：

　　一是審計準則的制定與現(xiàn)實審計的需要脫節(jié)。現(xiàn)有的審計準則對財政、財務(wù)收支審計規(guī)定的較為明確具體，而對于其他類型的審計，如經(jīng)濟責(zé)任審計、效益審計、環(huán)境審計等還沒有作出具體的要求和規(guī)范。

　　二是現(xiàn)行的審計準則缺乏明確的和可操作性的審計目標。從國外政府審計準則的特點來看，因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)類別不同，對審計的特性、內(nèi)容、工作目標和要求均作出明確規(guī)定。盡管我國審計法及其實施條例有真實、合法和效益的總目標，但對于不同類別的審計業(yè)務(wù)，準則則沒有審計目標的規(guī)定。

　　三是專業(yè)審計操作指南的制定止步不前。從我國審計準則體系的構(gòu)建來看，分為國家審計基本準則、具體審計準則和專業(yè)審計操作指南。其中專業(yè)審計操作指南是在基本準則和具體審計準則原則下，對審計人員如何具體實施審計業(yè)務(wù)提供的具有可操作性和指導(dǎo)性的參照依據(jù)。但這項工作到目前為止尚無進展，在完善審計法制建設(shè)中，審計操作指南的制訂應(yīng)與其它法律、法規(guī)同步。

　　2、在加快我國審計法制建設(shè)的進程中，我們認為應(yīng)處理好以下幾個問題：

　　一是在我國現(xiàn)行的行政體制下，可以吸收西方三權(quán)獨立的政治體制下形成的被國際所公認的一般審計原則，有一些我們可以以“直通車”的方式，將國際上一些通行的做法和成熟經(jīng)驗“拿來”。

　　二是分輕重緩急，盡快制定目前亟須的專業(yè)審計準則。如黨政領(lǐng)導(dǎo)（包括縣級以下和以上）和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計準則。

　　三是加快信息化審計準則的制定。經(jīng)濟管理的信息化、網(wǎng)絡(luò)化，使審計的技術(shù)、方法、理論、實務(wù)都發(fā)生了深刻的變化。會計信息化迫使加快審計信息化制度的建設(shè)。

　　四是解決好審計法與合同法的銜接問題。由于國家建設(shè)項目中的項目法人（建設(shè)方）同施工單位簽訂了施工合同，約定了工程價款，按合同法的基本原則，合同的內(nèi)容由雙方當事人約定，由此產(chǎn)生了審計法與合同法之間的矛盾。如何銜接，需要有明確的規(guī)定。

　　五是應(yīng)規(guī)定對與國家建設(shè)項目直接有關(guān)的建設(shè)、勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理、采購、供貨等單位的財務(wù)收支的審計監(jiān)督。

　　六是由于投資主體多元化，尤其是股份制企業(yè)的發(fā)展，國家審計對象的界定應(yīng)當有明確的法律規(guī)范。

　　七是由于上述的原因，審計法規(guī)應(yīng)明確規(guī)定延伸審計調(diào)查的范圍、對象、內(nèi)容，使延伸審計調(diào)查有法可依，有章可循。