許多人把審計失敗歸于復雜的財務工具，其實真正的原因是審計人員的經驗不足，對于潛在問題的警覺性不夠。因此，要避免審計失敗，必須具備足夠的專業懷疑。

　　一、專業懷疑

　　規劃財務報表查核工作時，審計人員之程式設計，應能保證揭發財務報表中可能存在的重大不實表達。在執行查核程序時，審計人員必須永遠記住，雖然大部分財務報表不實表達是無意的錯誤，但是有時卻是由于一般員工或管理階層舞弊或不法行為所造成的。

　　審計人員固然不應假設客戶管理階層是不誠實的，但也不應絲毫不加懷疑。換句話說，審計人員對于管理階層蓄意對財務報表作不實表達的可能性，應提高警惕。

　　審計人員應客觀評估所觀察的情況及所搜集的證據，并對于任何潛在的負面指標或跡象，進行積極追查，以確定其是否導致財務報表重大不實表達。

　　審計人員不僅應了解會計、審計問題，對于客戶的經營性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關實則相關的問題或線索，能鍥而不舍地追查下去。

　　二、溢列存貨

　　在國外，許多財務報表不實表達的內容均與存貨有關。早在1938年，美國某公司總資產8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會調查之后要求：會計師專業團體必須明確要求會計師將觀察客戶的存貨盤點作為必要的查核程序。

　　與其他的資產項目相比，存貨的查核較為復雜及費時。其主要特點如下：

　　1.對一般制造業及商業而言，存貨是資產負債表的主要項目，約占20％～30％，而且也是營運資金的最大組成項目。

　　2.存貨存放于不同處所(包括工廠及分支機構)，使得存貨的控制及盤點困難。

　　3.存貨的種類、項目繁多，差異性大，使審計人員觀察盤點時，產生觀察及鑒定之困難。

　　4.存貨可能因為滯銷、過時、陳舊及受損而使其價值減損，審計人員常因對客戶產銷活動及業界趨勢認知不夠，而難以做合理判斷。

　　5.存貨的成本計算繁瑣，不但要求計算正確，還要確保計算方法前后一致。此外，存貨后續評價(成本與市價孰低法)的相關資料搜集及核算，也常使審計人員疲于奔波。

　　存貨作弊不外虛增數量或單價。關于數量方面之溢計，會計師可以通過做好存貨盤點時的審核，有效加以防范。但是，審計人員盤點、觀察的做法如果不當，也會導致無法發現存貨不實的問題，其原因包括：

　　1.觀察存貨盤點者是一些剛踏出校門的新手，觀察盤點的人缺乏連續性。

　　2.合伙人及經理很少親赴現場觀察存貨盤點。

　　3.審計人員只抽點一小部分。

　　4.審計人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目，使公司在事后有機會對抽點項目作假。

　　5.審計人員發現一種作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有其他蓄意舞弊行為存在。

　　6.審計人員預先告知客戶他們要去觀察存貨盤點的地點，使客戶得以對未觀察地點的存貨做不實調整。

　　為搞好存貨盤點審核工作，審計人員應注意下列事項：

　　1.存貨盤點觀察小組應由熟悉客戶營運情況的有經驗干部領導。風險愈大，要求的經驗愈高。對于較欠經驗的助理人員，應給予適當的督導，并鼓勵他們將疑點問題告知現場合伙人員或其他領導。

　　2.如合伙人或領導無法親臨盤點現場，應預留電話，以便助理人員遇到重大問題時聯絡。審核前預先召開會議，提示重點，可以幫助較欠經驗的助理人員注意到潛在的問題。

　　3.執行盤點審核時：

　　(1)抽查的重點應為高價值的項目。

　　(2)如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環盤點的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。

　　(3)對于重大或不尋常的盤點差異、客戶人員記錄核查人員抽查項目、客戶人員對查核程序過度關心等現象，核查人員均應提高專業警覺性。

　　(4)對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常的項目，應保持警惕，弄清是否有受損、過時及過量的存貨。

　　(5)盤點時公司及工廠間的存貨調撥收發活動，應盡量避免或減少；如不可避免，應做好適當控制。

　　三、過度冒進的會計處理

　　審計風險與客戶管理階層的經營理念及經營者風格有關。誠實正直的管理階層通常采取比較穩健的經營策略，包括對會計原則的采用。反之，有些公司最高經營者，比較喜好冒險，采用的會計原則也比較冒進，諸如對收益的確認、資本化與成本遞延、折舊與費用的攤銷等問題，均易采用比較冒進的會計處理方式。管理階層喜好采用冒進的會計原則，表示其十分在乎財務報表形式上好看，而不管它實質上如何。換句話說，冒進的管理階層把會計原則當做美化財務報表的工具。

　　審計人員執行查核工作時，對于特殊會計原則之采用，應注意其實質及道理，尤其對于一些不尋常估計，應注意其假設及計算過程。換言之，審計人員應設法了解它所表達的信息是否有意義而且符合你的認知與預期。

　　如果審計人員確認管理階層的行為嚴重違反誠信原則，最好是敬而遠之，終止接受審計委托，因為公認審計準則并非為偵查管理階層陰謀而設計。對于可能導致財務報表重大不實的現象，審計人員應特別注意，例如：收益確認不當，損失提取準備不當，成本及費用短列，關系人交易。

　　四、結語

　　許多財務報表的不實表達之所以未能被發現，是由于審計人員經驗不足，且資深人員督導不足。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對于可疑的線索，常視為當然，而未能深求真相。由于商業經營的復雜性及人性弱點，要想消除錯誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計人員如能秉持專業懷疑的態度，并熟悉各種可能的舞弊跡象，完全有可能發現財務報表的不實表達。

　　執行分析性程序并追查差異原因。此一程序宜由較具有經驗者擔任。

　　1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價項目。

　　2.會計期間歸屬不明確或不適當，導致存貨中包括已售項目或已驗收的進貨未入賬。

　　3.科技進步已改變市場狀況或銷售已急速下降，卻未提列適當的跌價損失準備。

　　4.存貨成本的計算方法或程序可疑，成本計算錯誤或不當。

　　5.毛利率較預期情況顯著偏高。

　　對于上述現象，要追查該項存貨抽點卡資料(如果未抽查則查明原因)。如果該項存貨有其他來源，要查明相關文件及理由。在某些情況下，要測試該項存貨當期及期后銷售情況。

　　執行會計期間歸屬測試，復核期后會計記錄，并向主要供應商函證。

　　將此類存貨項目的本期及期后銷售情況進行比較，檢查相關文件并向管理層請求解釋。

　　執行額外的價格測試，就可疑的計算方法向管理層請求解釋。