一、盈余管理的涵義

　　盈余管理是目前國外經濟學和會計學廣泛研究的課題。對盈余管理的概念會計學界存在著諸多不同意見。從以下兩個權威性的定義可以看出盈余管理的基本涵義。一是美國會計學家斯考特（William·K·Scott）認為，盈余管理是指“在GAAP允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為”。另一是美國會計學家凱瑟琳·雪珀（Kathehne·SchipPer）認為，盈余管理實際上是企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。根據以上兩個權威性的定義，可以看出，盈余管理主要具備這樣一些涵義：

　　第一，盈余管理的主體是企業管理當局，它包括經理人員和董事會。盡管經理人員和董事會進行盈余管理的動機并不完全一致，但他們對企業會計政策和對外報告盈余都有重大影響，企業盈余信息的披露由他們各自作用的合力所決定。

　　第二，盈余管理的客體是企業對外報告的盈余信息（即會計收益）。在雪珀的定義中，盈余管理不僅僅指對會計收益的調整和控制，而且包括對其他會計信息披露的管理，但是對會計收益以外的財務數據的操縱并不具有普遍的意義，它所具有的經濟后果相對而言要小得多。如果將其納入盈余管理的范疇反而會影響對盈余管理本質的把握。

　　第三，盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內綜合運用會計和非會計手段來實現對會計收益的控制和調整，它主要包括會計政策的選用，應計項目的管理，交易時間的改變，交易的創造等。

　　第四，盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中又包括管理人員自身利益的最大化和董事會成員所代表的股東利益的最大化。綜上所述，盈余管理就是企業管理當局在遵循GAAP（或會計準則）的基礎上，通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。

　　二、盈余管理的動機

　　盈余管理的動機對盈余管理的產生起著決定性的作用，沒有特定的動機，管理當局就會本著公允地反映經營業績的原則進行職業判斷，盈余管理的動機主要有：

　　1、資本市場動機。由于會計信息被廣泛地應用來進行股票估價，盈余信息則是其中最重要的信息，因而促使管理當局操縱盈利以試圖影響短期股價業績。通過盈余管理可以顯示出一個穩定增長的每股盈利額，以此刺激投資者對股票的需求，抬高股票價格，從而在急需追加資本時創造出一個有利于股票發行的氣氛。另外，為了獲得上市、配股、增資擴股及發行債券資格，避免ST、PT等，企業也會有較強烈的動機進行盈余管理。

　　2、契約的推動。在構成企業的契約關系中，企業與債權人之間簽訂的契約稱為債務契約。在訂立債務契約時，債權人為了保護自身利益，防止企業經理層采取損害其利益的行為，如增加舉債的規模，將借款用于風險較高的項目，發放大量現金股利，往往會在契約中訂立一些保護性的限制條款，對一些重要的財務比率進行限定。企業為了獲得債券人的貸款，在其財務報告數字違反或將要違反契約規定的限制性條款，便會通過盈余管理來降低違約風險。

　　3、政治成本動機或稱管制動機。其理論依據在于政治成本假設。所謂政治成本假設，也叫規模假設，是指“其他條件不變的情況下，企業的規模越大，它的管理人員就愈有可能選擇那些能夠將當期盈利延續到下期的會計程序”，這是由于大企業的政治成本高于小企業。所得稅是企業所承擔的政治成本要素之一，企業規模愈大，所得稅稅率往往愈高，即使稅率不變，高盈利企業的稅基高也要交更多的稅。因此，為避免高額所得稅，管理人員有進行盈余管理降低本期盈利的動機。此外，政府行業管制、收費管制、反壟斷都會誘使企業管理當局進行盈余管理以降低政治成本，避免制裁，尋求政府的幫助或保護。如Jones發現美國國內企業為了減少國外同行的競爭，取得進口救濟，往往在國際貿易委員會進行進口救濟調查時通過盈余管理低報利潤，以顯示受到了進口的傷害。在我國，一些盈利企業尤其是民營企業為了少交稅，更是不擇手段的低報利潤。

　　三、盈余管理的方法

　　盈余管理主要是一項會計行為，但其手段并不只局限于，會計方法。歸納起來，有以下幾種：

　　1、利用應計項目的管理?，F行會計是以權責發生制為基礎理論，雖然較好地解決收入與費用的配比問題，但產生了很多待攤項目和應計項目，企業可以通過提前確認收入和遞延確認費用來調增利潤；反之推遲確認收入，提前確認費用以降低當期盈余。隨著現代企業經營環境不確定性的增加，應計項目的確認將具有更大的彈性，從而給盈余管理提供了更廣闊的空間。

　　2、利用關聯交易。關聯方之間由于存在控制關系，往往不以公平價格進行交易，為會計核算工作帶來了盈余管理的空間。企業與關聯方之間采用高于或低于正常交易的價格進行交易，以達到提高或減少企業收入的目的。我國大多數上市公司都是國有企業改制而來，或是將企業的一部分抽出來加以改制，因此，上市公司與其母公司或子公司有著唇齒相依、千絲萬縷的關系，很多上市公司利用關聯方交易來調節利潤。

　　3、利用資產重組，以達到美化報表的目的。企業為了“美化”當期的業績，可能進行一些有盈余的一次性業務。一次性沖銷就是在會計政策允許的范圍內，盡可能把損失和費用在本期予以確認，以求在后續年度內實現較高的會計利潤。如我國證券法規定，公司連續三年虧損將暫停或停止其上市資格，上市公司可在會計法規和政策允許的情況下采取在某年作巨額沖銷，然后在后續年度連續盈利的盈余管理策略。

　　4、利用會計政策的變更。會計政策的變更是最常見也是最原始的盈余管理方法。一般地說，由于企業及其所面臨的經濟環境各不相同，對有些業務的處理，會計準則給了企業管理者一定的變通機會（如對存貨計價方法的選擇）。再加上我國的會計準則并未給企業政策的“再選擇”設定太高的“門檻”，能讓企業獲取額外的收益。這種高收益、低成本的機制驅使企業隨意變更會計政策。

　　四、我國上市公司審計風險點及審計策略

　　根據實證研究表明我國四類上市公司基本存在管理舞弊：資本運作和關聯交易頻繁的上市公司；業績和股價波動厲害的上市公司；IPO（首次發行股票）及沒有三分開的上市公司；全行業虧損或行業過度競爭的上市公司。同時，通過對上述盈余管理方法的分析，注冊會計師在對我國上市公司盈余管理時需找準審計風險點，如關聯方交易，非常交易，非貨幣性交易，資產或債務重組，會計方法及會計估計變更，期后事項與或有事項等都是重點審計領域。

　　盈余管理并不都是違規的或有害的，但是大規模的盈余管理會誤導投資者的投資決策，給投資者帶來嚴重的損失。因此注冊會計師高質量的審計必須有能力辨析企業的盈余管理現象，并根據其程度提請投資者及相關利益者關注。美國證券市場的安然、世通財務丑聞及我國的“銀光廈”、“鄭百文”事件，都與注冊會計師對上市公司會計盈余操縱的漠視和無效監督，甚至與管理層勾結舞弊有很大關系，這些事件從實踐的角度說明了盈余管理對外界判斷審計質量的重要性。那么注冊會計師該如何審計上市公司的管理舞弊呢？芽筆者認為應從以下幾方面著手：

　　1、在審計過程中，審計人員必須對盈余管理保持高度的警惕性和敏感性，應深入了解客戶及其經營情況，根據被審計單位的經營狀況和行業的特點，以及通過與企業管理當局和內部職工的交流所獲得的信息、被審計單位提交的年度報告和以前年度報表反映的信息來確定被審計單位是否存在盈余管理動機。如果發現企業生產能力嚴重閑置，存貨異常增加，固定資產大量增加，關聯方交易和非經常性交易所帶來的利潤占較大比重時，被審計單位進行盈余管理的可能性就更大。

　　2、要加強審計力度，提高不同盈余管理手段下的審計質量。針對經營性應計利潤和非經營性應計利潤，盈余管理的手段也有兩種：一是日常經營活動中操縱產品收入和成本；另一種是通過一次性的非經營活動來操縱凈利潤。徐浩萍在2004年的實證研究結論表明：獨立審計質量會受盈余管理手段的影響。對操縱非經營性應計利潤的審計質量較高，而對操縱經營性應計利潤的審計質量較低。為了提高操縱經營性應計利潤的審計質量，在審計過程中，注冊會計師要以專業懷疑的態度對被審計單位深入了解，衡量其內部控制結構是否健全，評估管理層的誠信，以確認其提供的有關信息是否真實可靠，從而獲得大量強有力、鑒別性強的內部財務信息。同時要不斷提高相關的技術知識、環境知識和職業判斷能力，使在不同的盈余管理手段下都能出具高質量的審計報告。

　　3、對被審計單位編制的財務報表中反映的會計估計及變更，注冊會計師要根據相關證據判斷其合理性。雖然有個別估計及變更產生的差異并不重要，但這些差異的累計效果很可能超過重要性水平，綜合起來很可能對被審計單位會計報表產生重大影響，從而影響投資者的決策及注冊會計師對會計報表的審計意見。例如有些企業對壞賬準備計提的比例作出變更或對其他應收款及關聯方的款項由不計提改為計提壞賬準備，這些都是應值得重點審計的內容。

　　4、要特別研究并解決注冊會計師在證券市場監管體系中的制度安排問題。眾所周知，獨立審計是證券市場發展的基石，然而，注冊會計師卻要看上市公司“內部人”的臉色吃飯，內部人可以輕易選擇或更換會計師事務所，出于種種私利，注冊會計師往往屈從于被審計單位的意圖，喪失其獨立性，甚至發生審計合謀行為，試問這樣的制度安排，注冊會計師又能在多大程度上發揮作用？因此，除了加強注冊會計師的監管外，應提高上市公司變更會計師事務所的難度與成本，設置必要的申報批準程序，而不僅僅是“備案與公告”而已。

　　5、審計人員要提高自身的職業道德水平和理論水平。審計質量的控制，最終還是要靠人來實現高質量的審計項目，要求有高素質的審計人才。因此，要強化注冊會計師的法律意識和社會責任意識，建立起“他律”和“自律”相結合的職業道德規范模式，將社會責任作為職業道德規范的最高原則；進行后續教育，提高專業勝任能力和執業水平；同時，要提高風險意識，對有可能存在盈余管理的公司要持謹慎態度，為了社會公眾的利益和自身的發展，要揭示出上市公司的盈余管理。