隨著企業全面實施ERP系統（企業資源規劃或集成的信息系統），傳統的會計核算職能正在淡化；ERP系統能夠實時采集企業任一地域位置的生產、經營活動的業務數據并自動 轉換成會計數據；企業的經營管理、會計報表數據的真實可靠越來越依賴于信息系統。 信息系統審計以及信息系統審計師正逐步受到業界的極大關注。

　　信息系統環境下的會計數據完整一致性審計，是指對企業發生的經濟交易數據的記錄 是否真實、完整，會計數據是否被安全、可靠、完整地保存，會計報表數據是否公正、 全面、正確地反映了企業的財務狀況和經營成果，進行審查和評價。與傳統的審計相比 ，傳統的會計數據完整性審計主要是對發生的經濟業務是否都已記入會計賬戶和報表， 有無漏記的經濟業務進行審查；而在信息系統環境下，會計數據完整一致性審計涉及到 輸入、處理、輸出以及應用控制的整個過程，要求是“穿透計算機”的審計，即除了要 對被審計單位提交的會計報表進行審計，還要對其生成會計報表的會計數據庫、會計處 理軟件的正確性進行審查和評價，屬于信息系統審計的范疇，這對審計人員來說是極大的挑戰。本文試圖從信息系統審計的視角，從影響會計數據完整一致性的成因分析著手 ，對會計數據完整一致性審計的特點和方法進行探討，以便給審計人員一些啟示。

　　A　信息系統環境下影響會計數據完整一致性因素分析

　　信息系統環境與手工系統環境最大的區別是：計算機程序替代會計人員完成會計數據 處理工作，并且能由程序自動控制數據處理中的錯誤，以保證數據的完整一致性。也就是說，如果信息系統本身是安全的，會計軟件處理是正確的，會計數據庫沒有被破壞或 篡改，人工操作的環節對會計數據完整一致性影響較大。以下主要從人員操作和接觸系 統兩個方面進行分析。

　　1.不同的會計信息系統結構對會計數據完整一致性的影響

　　計算機應用于會計領域，會計信息系統經歷了從仿真手工系統結構到集成的信息系統 結構兩個階段。不同的會計信息系統結構，會計數據的處理和控制流程、人工操作的環 節是有區別的，對會計數據的完整一致性影響也有所不同，審計也要分別對待。

　　仿真手工系統是面向會計部門建立的獨立的會計信息系統，會計軟件依據手工會計數 據處理流程進行會計核算，會計信息系統實現了會計部門內的會計數據集中共享，以及 從記賬憑證到會計賬簿和會計報表的自動處理。目前我國企業的會計信息系統大都處于 這個階段。隨著經濟全球化和企業信息化進程的加快，部門獨立的信息系統所形成的“ 信息孤島”越來越凸現其在信息處理和應用上的弊端，不利于企業的經營管理和決策。不少企業開始將部門獨立的信息系統進行集成，即重組（或改進）業務流程，將業務處理 與會計處理融為一體，重建（或改建）信息系統。由于ERP系統是集成的信息系統的代表 ，因此ERP也就成了集成的信息系統的代名詞。目前，不少大型集團企業應用了ERP系統 .這種系統實現了企業內的業務數據集中共享，會計信息系統只是ERP系統的一個有機組成部分，當經濟交易事項發生時系統自動觸發會計軟件進行處理，實現從業務單據到 記賬憑證到會計賬簿、會計報表的自動處理。

　　會計信息系統的數據采集與輸入是影響會計數據完整一致性的最主要環節。從主觀上來看，如果有意做假賬，則影響會計數據源的因素主要是人，與信息系統環境無關。從 客觀上來看，這個環節影響會計數據完整性的因素有兩類：一類是數據采集過程中發生 的錯誤，如原始憑單填寫錯誤、傳遞失誤等；另一類是會計數據輸入錯誤，如記賬憑證 科目碼輸入錯、金額輸入錯等。通過對仿真手工系統和集成的信息系統兩種會計數據處 理環境的分析可以看出：前者是由會計人員匯總、審核原始憑證，在計算機上填制記賬 憑證，會計數據的采集和輸入僅僅是計算機鍵盤和屏幕代替了筆和紙，因此，影響因素 與手工系統類似；后者是將業務單據（即原始憑證）輸入系統，系統根據預先設置的規則 自動生成記賬憑證，如果自動生成記賬憑證的程序沒有被破壞，則影響因素轉移到記賬 憑證生成規則數據的輸入和維護，以及業務單據輸入。可以看出，集成的信息系統環境 ，對會計數據的采集與輸入和手工系統有很大的不同，計算機程序控制的力度加大。

　　會計信息系統的數據處理、輸出和傳遞的正確與否也是影響會計數據完整一致性的主 要因素。由于會計數據處理、輸出和傳遞程序基本上替代了會計人員分類匯總、計算、編表等工作，自動化程度很高，人為干預很少，如果程序是正確的并且沒有被篡改和破 壞，對會計數據完整一致性影響是很小的。然而，采用什么會計方法或會計政策進行會 計數據處理（如折舊方法、存貨計價等），以及會計報表的編制規則是需要會計人員通過 系統初始設置模塊輸入的，如果這些規則設置有誤或被篡改，則會影響會計數據的完整 一致性。對于仿真手工的系統，僅僅對會計核算和編表的規則進行設置，比較容易掌握 ；而集成的信息系統，業務與會計的規則設置、財務會計與管理會計的規則設置融為一 體，較難掌握。因此，系統初始設置操作正確與否是影響會計數據處理、輸出和傳遞的 重要因素之一，在集成的信息系統環境下更顯突出。

　　2.會計信息系統運行環境對會計數據完整一致性的影響

　　會計信息系統運行環境指支持會計軟件運行的平臺，包括計算機硬件和系統軟件、網 絡與計算機機房的基礎實施、以及維護信息系統運行平臺的規章制度等。這些設施設備 的安全可靠運行是保證會計軟件運行的基礎，直接關系到系統處理信息的正確性和業務處理的持續性，從而影響會計數據的完整一致性。這些因素的影響主要體現在以下幾個方面。

　　（1）信息系統的設施設備（計算機硬件、網絡通信、電源等）是否滿足整個系統運行的要 求，以及是否具備應對意外事故的能力。如果這些基礎設施設備的條件不具備，一旦系 統受到外部不可抗拒因素（如火災、停電等）的影響，整個數據就有丟失的危險。

　　（2）計算機系統是否具有防止計算機黑客、病毒感染、具有特權職員的各種破壞行為等 外來攻擊的能力。如果沒有采取防病毒、防外來惡意攻擊的措施，一旦受到攻擊系統將 無法正常運行，甚至造成無法彌補的數據損失和經濟損失。

　　（3）對系統維護人員的管理和約束機制以及信息系統的內部控制體系是保障信息系統正 常運行的基礎。系統維護人員是能直接接觸會計數據庫、會計軟件和掌握了信息系統技 術的關鍵人員，他們的有意作案或無意的誤操作所造成的影響是很難估量的。尤其對于 自行開發會計軟件的單位，信息系統的內部控制制度的健全以及執行更顯重要。因此， 系統維護人員對會計數據完整一致性的影響是很大的。

　　（4）信息系統各個子系統之間的數據傳遞是否完整一致對會計數據完整一致性有影響。 對于仿真手工的會計信息系統，與業務子系統之間的數據傳遞可以采用導入/導出接口（ 即電子數據傳遞），或由會計人員二次輸入的方式。目前大部分企業對于一些業務獨立 的子系統輸出的原始憑單，采用由會計人員重新輸入記賬憑證的方法。這樣，給操縱會 計數據留下了空間。例如，電信企業的業務處理信息系統（收費系統）與會計信息系統是 相互獨立的，收費信息系統打印輸出的匯總表是會計信息系統的原始憑單，再通過會計 人員填制記賬憑證輸入。由于每個月的收費數據量巨大，會計記錄是否與業務系統的記 錄保持完整一致是可以由人來控制的，并且不易審查核對。這種人工操縱能對整個公司 的收入、利潤產生影響。因此，對于仿真手工的會計信息系統環境，要關注子系統之間 的數據傳遞的完整一致性。對于業務與會計集成的信息系統，子系統之間的數據傳遞由 人工操縱的較少，影響會計數據完整一致性相對較小。

　　B　信息系統審計中會計數據完整一致性審計的重點與方法

　　通過以上從會計信息系統的輸入、處理、輸出過程以及會計信息系統自身的安全可靠兩個方面對會計數據完整性影響的分析，目的是要了解信息系統環境下企業內部控制的 關鍵環節及其必須采取的控制措施，因為防止人員在操作和接觸系統過程中進行舞弊和 破壞主要靠嚴格的管理制度和良好的企業文化，而這些正是審計人員進行符合性測試的 重點，同時也是信息系統審計師要審計的內容。

　　1.對被審計單位內部控制系統審計的重點與方法

　　內部控制體系是一個單位為保護其資產的安全完整、會計數據的正確可靠、保證國家的法律法規和單位的規章制度能被貫徹執行所構筑的一道防線。對被審計單位內部控制 系統進行審查與評價是審計人員實施審計的第一步。信息系統環境下，除了采用內部控 制調查問卷和現場訪問調查，以及符合性測試的方法對被審計單位的管理制度的建設和 執行情況進行審查外，重點要對信息系統的內部控制制度的建立與執行情況進行審查。可以從以下幾個方面進行：

　　（1）信息系統環境下交易授權的特點及執行情況的審查

　　交易授權是一項重要的內部控制措施，手工環境下是通過規章制度或授權文件記錄的 ，權限的執行過程有可視的審計線索。信息系統環境下，交易授權是在系統初始設置階 段（自行開發的軟件可以在設計階段置入程序中）完成的，即通過系統管理員（或系統維 護員）對誰可以上機操作、可以操作哪些功能模塊、可以審批哪些業務、審批的權限有多大，以及審批的路徑（或審批的終端）等進行設置（輸入相關的數據）；系統運行后，程 序自動控制授權的執行。顯然，這種授權環境下，系統管理員（或維護員）有最高的權限 ，必須有嚴格的制度對他們進行約束；同時，每個上機操作的人員必須管理好自己的口令密碼，這是防止系統管理員或其他人員盜用權限的措施。由此，審計人員要審查被審 計單位交易授權及其執行的情況，必須到審計現場對信息系統的交易授權控制機制進行 測試（如運行某些核心功能模塊，審查能否防止未授權的人操作），才能作出合適的評價 .

　　（2）信息系統環境下職責分離的重點及執行情況的審查

　　信息系統環境下，能夠用計算機進行處理的業務流程中的職責不必分離，例如，登總 賬和明細賬；不能用計算機處理的業務流程仍然要采用職責分離的措施，而以下三個方 面的職責分離控制是信息系統審計的重點。一是經濟業務的批準與執行，應與信息系統 的業務記錄輸入相分離，數據輸入員必須是通過系統授權的。對這種職責分離制度的執 行情況的審查，要根據被審計單位的會計信息系統結構的不同分別進行測試。對于仿真 手工的系統，只需要根據內部會計制度對系統進行測試；而對于集成的信息系統，則要 根據企業的內部控制制度按業務循環對系統進行測試。例如，某集團企業實施的ERP系 統中，銷售與收款業務循環中的訂單審批與執行是銷售人員，而訂單錄入是會計人員， 會計對業務的控制轉移到業務源頭數據的輸入，這也是審計人員進行符合性測試的重點 .二是系統的管理和維護，應與系統的業務操作相分離，即系統管理和維護人員不能操 作業務功能模塊，業務人員不能操作系統管理模塊，尤其對系統開發、程序和數據庫的 維護、升級等應有完善的互相牽制的措施。審計人員可以通過對系統開發文檔（自行開 發的軟件）或系統初始設置（也稱二次開發）、系統運行維護的記錄，以及業務流程圖等 文檔的審查了解這類職責分離制度的執行情況，同時可以調出（或打印）信息系統的操作 日志與系統維護記錄進行核對，還可以到現場模擬測試信息系統的職責分離控制功能。 三是資產的記錄必須與資產實物的保管相分離，并定期盤點核對，這一點與手工操作環 境的審計方法一致。

　　（3）對信息系統接觸控制的審查

　　為了保證信息系統安全可靠運行，企業會主動從技術上采取安全防范措施，如安裝防 火墻、防病毒軟件等。另外，為了防止信息系統的設施設備以及數據庫受到惡意的破壞 和舞弊，企業還要建立對信息系統資產接觸的內部控制制度，接觸控制的資產主要是企 業的數據庫、計算機程序和計算機設備，防范的對象包括系統維護人員和其他人員。接 觸控制的內部控制措施包括職責分離、相互監督（如銀行數據庫的維護必須有兩個維護 員在場）等。審計人員可以通過現場調查、觀察等方法進行審查。

　　2.對被審計單位會計軟件系統和會計數據庫進行審計的技術與方法

　　會計軟件系統是會計信息的自動加工部件，會計數據庫是保存會計數據資源的核心部 件，這兩個部件的安全、可靠、有效運行是保證會計數據完整一致性的前提。對這兩個 部件的審計必須運用計算機技術，尤其對于會計軟件系統運行是否有效，必須采用實時 的并行審計技術（即在被審計單位會計信息系統運行的同時進行審查）才能作出公正的評價。顯然，要求審計人員都掌握信息系統審計技術是不現實的。但是，我們可以通過了 解各類審計技術的特點，找到較易掌握的適合的方法，以便對可能存在問題的會計軟件 系統進行審查和評價。

　　（1）對會計軟件系統進行審計的技術及方法

　　對會計軟件系統的審計包括兩個部分：一是對會計軟件的開發過程和開發文檔的審計（ 主要是自行開發的軟件）；另一個是對會計軟件系統運行的安全可靠和有效性進行審計 .后者往往是在會計信息系統運行過程中進行審計取證。審計人員一方面要及時完成審 計任務，另一方面又不能妨礙和干擾被審計單位信息系統的正常工作，這給審計證據的 采集帶來了一定難度。目前測試會計軟件系統的并行審計技術有：分析會計運行程序的 快照技術、映射技術、追蹤與標識技術；測試會計運行程序控制功能的測試數據技術、 綜合測試技術、并行模擬技術；監控數據處理業務的嵌入式審計技術、連續在線審計技術等。這些審計技術的應用必須與被審計單位配合，不少技術需要熟悉會計軟件的結構 ，也要求審計人員有較深的計算機知識。

　　審計人員在審計實務中，可以采用一些不必了解程序結構的并行審計技術對會計軟件 運行的有效性進行審查，如測試數據法。該方法是按照交易處理的步驟，使用有限的數 據（部分正確、部分錯誤），確定每一個控制是否都按照制度規定有效地執行。它通過模 擬某些業務數據，輸入被審計單位信息系統中，來檢查實際業務處理過程當中對會計數 據處理的有效性。另外，審計人員還可以通過虛構一個單位或部門、以及該虛構單位的 業務數據，將這些數據和實際數據一同輸入被審計單位的信息系統進行處理，得出的結 果與手工處理的結果進行比對，來判斷控制措施的有效性。

　　（2）對會計數據庫進行審計的技術及方法

　　對會計數據庫進行審計即通常所說的審查電子賬。包括對會計數據庫的安全可靠、有效運行的審查；會計數據完整一致性審查；會計數據庫的防災能力審查（即會計數據庫 的備份與恢復）；會計數據檔案（包括電子檔案）保管的審查。對被審計單位的會計數據 庫進行以上審查，除了現場調查和觀測外，重點是對在線的電子賬和備份的電子賬（保 存的會計賬）進行分析、復核、驗算等，以便對會計數據的完整一致性作出評價。對會計數據庫進行審計的技術包括審計接口技術、數據采集技術、數據轉換技術、數據分類 復核技術、數據查詢技術、數據分析技術、抽樣技術等。

　　由于對被審計單位電子賬的審查也屬于財務審計的范疇，在符合性測試和實質性測試 兩個階段經常要用到這些審計技術，因此，國家審計署以及軟件公司開發了各類通用或 專用的審計軟件，使審計人員通過審計軟件來運用這些審計技術，減少了審計人員了解信息技術的難度。審計軟件是審計人員對會計數據庫進行審計的常用工具和方法。通過 審計軟件的數據導入/導出接口，可以將被審計單位會計數據庫中的數據導入審計軟件系統的數據庫中，再利用審計軟件中的功能模塊對數據進行復核計算、分析、抽樣等處理。

　　信息系統環境下的會計數據完整一致性審計是信息系統審計的一個組成部分，要根據被審計單位的會計信息系統結構選取適當的方法，同時還要考慮成本和效益原則。