一、引言

　　美國實務界使用的重要性標準主要是依靠實務界根據多年積累的審計經驗建立重要性判斷的經驗法則，并得到了廣泛的認可。然而，在美國同樣存在重要性濫用的嚴重問題，因此美國證管會出臺了SAB99，對注冊會計師運用重要性原則提供了詳細指南，以限制注冊會計師的重要性原則的運用。相對于國際審計準則及國外其他審計準則而言，SAB99更為詳細，它對注冊會計師運用重要性原則提供了指引和限制。而我國監管機構和準則制定機構至今沒有提供重要性判斷的詳細指南。

　　我國注冊會計師制度從1980年恢復到現在，僅有25年的歷史，注冊會計師的整體水平與國際同行存在一定的差距，依靠實務界制定適合自身的重要性經驗法則并不現實。況且我國會計師事務所目前存在的忽視審計風險、無序的市場競爭的現狀也阻礙重要性原則的合理運用。因此監管機構或準則制定機構應承擔起重要性指南的制定工作。

　　在我國上市公司的審計中出現的重要性標準的隨意運用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運用的詳細指南，執業準則的含糊為注冊會計師隨意運用所謂的職業判斷提供了較大的空間。當企業和注冊會計師在某交易或事項的會計處理或審計意見方面發生沖突，由于缺乏執業規范文件的規定，審計師依從企業意愿的可能性就會大大增加。審計重要性指南的建立將有利于統一重要性的職業判斷標準，縮小注冊會計師對重要性的判斷差異，以提高審計質量，維護資本市場的穩定，促進資本市場的有序發展。

　　我國證券法律法規采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標準。但是對于重要虛假陳述的民事救濟和民事責任制度尚處于摸索試驗階段，司法在重要性的判斷、以及根據重要性標準來確定注冊會計師的審計責任仍然是一項空白。審計重要性指南的建立將有利于填補這一空白，為司法判例提供合理的依據，并對注冊會計師合理利用重要性原則以避免法律責任提供保障。

　　二、明確重要性的判斷基礎及數量門檻

　　1、借鑒國內外的實踐經驗，提供重要性水平的初步判斷標準。

　　雖然重要性的數量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應的指南，在澳大利亞的會計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計師協（CICA）會推出了該機構制定的重要性比例和相關區間。美國注冊會計師協會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個經驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被認為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進行判斷。……另一些審計師使用被審公司總資產或銷售收入的1％或1.5％作為衡量重要性的標準。”

　　市場研究、實驗研究、對審計實務的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務信息的相關性較差，而實驗研究又缺乏一定的條件，同時受實驗的設置、實驗對象的限制，其實證結果值得懷疑。

　　審計實務的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實務的經驗總結，雖然我國目前還沒有出現涉及重要性的司法判例。近年來證監會、財政部等主管機構加大了對會計造假的查處力度，對部分事務所因審計質量問題進行了處罰。筆者對證監會近年來因審計質量對相關事務所的處罰進行了統計，涉及的處罰事項占資產總額的比例最小的為7.5％，占凈利潤的比例為7.2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質惡劣，遠遠超出財務報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據。

　　由于受制于上述因素，借鑒國外相關機構的重要性水平的判斷標準甚為必要。SAB99并不否定職業界運用具體百分比對重要性進行初步判斷，美國證管會對重要性數量門檻的看法是：“根據經驗法則，如果一項不實表達或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環境情況下，例如管理階層的自肥條款（交易）或侵占，則該事項應不構成重大。”我國財政部發布第七號會計信息質量抽查公告中指出“抽查發現，被抽查企事業單位資產不實73.75億元、利潤不實35.11億元。其中，資產不實比例在1％以上和利潤不實比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判斷標準是資產總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產總額的0.5％～1％作為重要性水平的初步判斷標準存在可取之處。

　　2、進一步明確重要性的判斷基礎適用范圍。

　　不管是準則制定機構還是實務界在確定重要性水平時采用的計算基礎多為利潤、收入、總資產，但對于應采用何種計算基礎取決于注冊會計師的職業判斷。Wheele Stephen實證考察了不同經驗法則對重要性的影響。其驗證結果表明不同行業的被審單位選擇同一經驗法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

　　我國獨立審計準則《審計重要性》認為審計重要性判斷的基礎“通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判斷標準并沒有明確。重要性判斷的基礎應具有關聯性、穩定性與預計性特征，由于總收入、總資產具有一定的穩定性，稅前收益對上市公司來說具有關聯性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎。按照國際慣例，利潤基礎只適用于利潤比較穩定、回報率比較合理的企業；收入基礎適用于微利企業及商業企業、服務企業及資產總額不大的企業；資產基礎適用于金融、保險或資產大、利潤小的工礦企業。因此，我國應參照國際慣例明確判斷基礎的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

　　三、細化對重要性的性質認定的指導

　　明確重要性的數量標準便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。針對美國審計和會計實務中出現的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月發布SAB99，提出了在上市公司財務報表編制和審計中“重要性”標準的運用問題，強調了重要性的質量因素。它指出財務報表中的錯報如果出現以下8種情況，那么即使是小數額的錯報，其性質也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計師公會在重要性指南中提出五種敏感情況。

　　我國獨立審計準則《審計重要性》指出，“在運用重要性原則時，應當考慮錯報或漏報金額和性質”，但是該準則并來提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應借鑒國外的研究成果，結合我國的實際情況列舉了性質上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導注冊會計師的重要性判斷。

　　實證研究顯示，在我國證券市場中，會計盈余對股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計盈余也是有關發行上市、增資配股和停牌退市等管理規范中的重要指標，相關實證研究證明，我國上市公司在凈資產收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實證研究中發現，在虧損上市公司首次出現虧損年份，公司存在著顯著的非正常調盈余的應計會計處理，在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司（凈資產收益率在0％～2％之間）的實證研究的結果表明，注冊會計師在面對通過重大非經常性損益實現微利的上司公司出具審計報告時，其發表非標準無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

　　因此，筆者認為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質判斷，應要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理當局的意圖，如果管理當局出于盈余管理的動機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待。

　　四、要求對未調整差錯的揭示

　　我國審計報告準則第七條規定“注冊會計師對在審計過程中發現的需要調整的審計差異，應提請被審計單位加以調整。如果被審計單位不接受調整建議，注冊會計師應當根據要調整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。”也就是說對于不重要事項被審單位不予以調整也不會影響到審計報告的類型，注冊會計師可以在報告不予以揭示。

　　如果個別或累計錯報、漏報在金額和性質方面都不重要，管理當局就沒有必要予以調整，也不必因此發表非無保留意見。因此會計差錯的重要性依然是管理當局與注冊會計師討價還價的焦點，結果往往是注冊會計師遷就公司管理當局，同時也為推諉責任找好了借口。“不重要就不必調整”的做法也引起一些學者的批評，Donald Leslie在1985年的一項調查研究表明，被調查的證券分、析師一致認為一旦發現會計差錯，不論是否重要都應予以調整。這說明現行審計實務中對重要性的判斷與財務報告使用者的期望仍存在差距。因此，對未調整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應要求注冊會計師在其審計報告中履行未調整差錯的信息披露義務，另一方面應借鑒SAS89要求管理當局在財務報告中發表“管理當局已經考慮了未調整錯報或漏報，并認為這些錯報或漏報對財務報表整體不會產生重要影響”的聲明。

　　參考文獻

　　[1）李雪。審計理論研究[M].中國海洋大學出版社，2004.

　　[2]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為監管視角與經驗證據

　　[M].中國財政經濟出版社。