（四）對(duì)三種創(chuàng)新監(jiān)督方式的總體評(píng)價(jià)

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督什么？當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。即會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員有權(quán)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合理性、合法性進(jìn)行監(jiān)督。誰(shuí)來(lái)監(jiān)督會(huì)計(jì)？有兩個(gè)情形需要區(qū)分，一是監(jiān)督會(huì)計(jì)的直接責(zé)任人應(yīng)是經(jīng)理人員，只要對(duì)經(jīng)理人員有足夠的約束和激勵(lì)，而且還有足夠的力量來(lái)監(jiān)督會(huì)計(jì)人員的話，這一監(jiān)督應(yīng)該沒(méi)有問(wèn)題；二是當(dāng)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)“合謀”時(shí)，問(wèn)題就變得復(fù)雜了。因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)的獨(dú)資或合伙企業(yè)里，由于經(jīng)理人員集所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)于一身，擁有對(duì)企業(yè)的剩余索取權(quán)，因此經(jīng)理有足夠的刺激去監(jiān)督會(huì)計(jì)人員。而在國(guó)有企業(yè)中，在“有權(quán)而無(wú)利”的狀態(tài)下，經(jīng)理人員不但沒(méi)有監(jiān)督會(huì)計(jì)人員的積極性，反而變監(jiān)督為“合謀”或者命令，很多違法的假帳便是這樣“出籠”的。可是，誰(shuí)來(lái)監(jiān)督經(jīng)理階層？現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀告訴人們，隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，作為經(jīng)營(yíng)權(quán)重要內(nèi)容的“監(jiān)督其他要素的權(quán)利”已經(jīng)從廣大所有者的手中分離出來(lái)，交由職業(yè)化的支薪經(jīng)理們?nèi)バ惺埂ｈb于由少量大股東和專家組成的董事會(huì)股權(quán)不如其他組織那樣集中，相互之間存在“搭便車(chē)”的現(xiàn)象，因而監(jiān)督權(quán)相對(duì)松散，而主要維持對(duì)企業(yè)的決策權(quán)。于是，由于經(jīng)理手中擁有監(jiān)督權(quán)，而他們的目標(biāo)與所有者的目標(biāo)又不盡一致，則亞當(dāng)·斯密所說(shuō)的“疏忽與揮霍”勢(shì)必在經(jīng)理層蔓延開(kāi)來(lái)。在我國(guó)國(guó)有企業(yè)，由于國(guó)有資本所有者主體虛置，使誰(shuí)來(lái)監(jiān)督經(jīng)理階層的問(wèn)題至今沒(méi)有解決，對(duì)經(jīng)理層監(jiān)督乏力成為現(xiàn)今財(cái)務(wù)監(jiān)督失控的一個(gè)重要原因。當(dāng)然，在所有者把監(jiān)督權(quán)讓渡給經(jīng)理階層以后，在對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督比較松散的條件下，審計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）接受企業(yè)的委托，對(duì)經(jīng)營(yíng)者完成所有者賦予的責(zé)任及其程度，給予檢查和公證。CPA對(duì)于所有者和經(jīng)營(yíng)者都是獨(dú)立的，其審計(jì)報(bào)告對(duì)社會(huì)是公開(kāi)的，因此，注CPA的審計(jì)具有客觀性、公允性，人們形象地把CPA比喻為“經(jīng)濟(jì)警察”。可問(wèn)題是：中國(guó)歷來(lái)有“吃人家的嘴短，拿人家的手軟”的俗話，CPA提供的是有償服務(wù)，付費(fèi)的恰恰是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者。這就難怪雖有法規(guī)、準(zhǔn)則戒律條條，卻仍然不斷出現(xiàn)“紅光股份事件”、“瓊民源事件”。也就是說(shuō)，這里注冊(cè)會(huì)計(jì)師向誰(shuí)負(fù)責(zé)的問(wèn)題并沒(méi)有真正解決，因而其作用是有限的。
　　
　　政府對(duì)企業(yè)由直接管理轉(zhuǎn)向間接管理，是我國(guó)市場(chǎng)化改革的重要原則。會(huì)計(jì)委派制度下，政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員委派，會(huì)加劇政企不分，使問(wèn)題變得更加復(fù)雜、更加嚴(yán)重。如果把會(huì)計(jì)委派制應(yīng)用在行政機(jī)關(guān)和由財(cái)政撥款的事業(yè)單位，正好可以揚(yáng)長(zhǎng)避短。在行政機(jī)關(guān)和財(cái)政撥款的事業(yè)單位，由于財(cái)務(wù)收支活動(dòng)簡(jiǎn)單，不涉及經(jīng)營(yíng)管理效率問(wèn)題，此外，其本身是政府機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)人員也是公務(wù)員編制，對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行委派不涉及政企不分的問(wèn)題。因此，會(huì)計(jì)委派制適用于行政機(jī)關(guān)和財(cái)政撥款的事業(yè)單位，但不適用于企業(yè)單位。
　　
　　從所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)管的角度看，財(cái)務(wù)總監(jiān)制是建立健全企業(yè)法人治理的一種具體實(shí)現(xiàn)途徑。財(cái)務(wù)總監(jiān)制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)層次上的各構(gòu)成單位沒(méi)有觸動(dòng)，也不會(huì)增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因此操作起來(lái)難度較小，運(yùn)行成本較低。更重要的是，國(guó)家所有者通過(guò)財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的財(cái)務(wù)監(jiān)管實(shí)實(shí)在在到位了，這將有力地防止企業(yè)內(nèi)部人控制問(wèn)題的出現(xiàn)。為了防止職責(zé)的混淆，財(cái)務(wù)總監(jiān)必須設(shè)專職，堅(jiān)持監(jiān)督者與被監(jiān)督者相分離的原則，不得由董事會(huì)正副董事長(zhǎng)、經(jīng)營(yíng)班子成員或總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)部長(zhǎng)、審計(jì)部長(zhǎng)等兼任。
　　
　　外派監(jiān)事會(huì)制是一種高規(guī)格的強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的制度，其運(yùn)行成本也較高。在運(yùn)用這種制度時(shí)應(yīng)講求成本效益原則。所以，外派監(jiān)事會(huì)制應(yīng)主要應(yīng)用于國(guó)有重點(diǎn)大型企業(yè)，這些企業(yè)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的拉動(dòng)作用較大，為國(guó)家提供的稅收收入也多，同外派監(jiān)事會(huì)制的運(yùn)行成本比較，符合成本效益原則，宜于采用這種高規(guī)格的監(jiān)督方式，保護(hù)國(guó)家所有者的利益。

　　三、國(guó)有企業(yè)出資人財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)應(yīng)該歸于誰(shuí)？

　　（一）國(guó)有企業(yè)的出資人職能在不同的經(jīng)濟(jì)體制下歸屬不同
　　
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)沒(méi)有明確以前，國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)的管理，雖然經(jīng)過(guò)了放權(quán)讓利、利改稅、稅利分流和承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制等不同的形式，但并未從根本卜改變“國(guó)營(yíng)”的實(shí)質(zhì)，因此，政企不分的“根子”沒(méi)有被觸動(dòng)。作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基層單位，企業(yè)的財(cái)務(wù)，是國(guó)家財(cái)政的基礎(chǔ)，除了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之外，企業(yè)還要負(fù)責(zé)包括職工一切福利在內(nèi)的社會(huì)責(zé)任。在這種情況下，國(guó)有企業(yè)管理職能不可能與政府職能完全分開(kāi)。搞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)則不然。凡是市場(chǎng)機(jī)制搞不了的、干不好的、不利于資源優(yōu)化配置的，或干了以后會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題的行業(yè)和事情，應(yīng)該也必須由政府來(lái)于。因?yàn)樵谶@些范圍內(nèi)市場(chǎng)機(jī)制的作用效率低下，西方人士稱之為“市場(chǎng)失靈（Market Failure）”。其他行業(yè)和事業(yè)或企業(yè)，政府都放開(kāi)，也就是使財(cái)政的范圍局限于市場(chǎng)失靈的界限內(nèi)，同時(shí)運(yùn)作方式引入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制，把本質(zhì)為計(jì)劃屬性的財(cái)政，與市場(chǎng)屬性的財(cái)務(wù)分離開(kāi)來(lái)，專門(mén)從事政府收入和支出管理的職能。只有政府行為從市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域中退出來(lái)，才能保證政企分開(kāi)，才能按照現(xiàn)代企業(yè)制度搞好企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督。
　　
　　國(guó)有企業(yè)為什么搞不好？實(shí)質(zhì)在于政府職能，尤其是財(cái)政職能不能轉(zhuǎn)換所致。眾所周知，財(cái)政是計(jì)劃的，不能進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)；財(cái)政又是講求收入的，收入多才能支出多。凡是收入多的投資項(xiàng)目，都是盈利性的，如卷煙、釀酒行業(yè)，稅源豐富。地方官員要干出政績(jī)，必然要擴(kuò)大財(cái)政收入，必然要考慮本屆政府的利益，這就避免不了好項(xiàng)目的紛紛上馬，導(dǎo)致重復(fù)建設(shè)，生產(chǎn)能力過(guò)剩、經(jīng)濟(jì)資源浪費(fèi)。由于一哄而起，致使邊際效益劇跌。彩電、冰箱和VCD機(jī)生產(chǎn)企業(yè)的情況正是如此。這種地方政府行為的計(jì)劃性，還不如沒(méi)有計(jì)劃。由此可見(jiàn)，在政府職能尚未轉(zhuǎn)換的情況下，政企不可能分開(kāi)；政府行使出資人職能的結(jié)果，必然是企業(yè)行為短期化。不但如此，而區(qū)政府部門(mén)的多頭管理，往往遵循的是多元目標(biāo)，比如廠長(zhǎng)或經(jīng)理由組織人事部門(mén)任命，他們按照選拔領(lǐng)導(dǎo)干部的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察人選，至于技術(shù)業(yè)務(wù)才能便不受重視，也無(wú)法重視（他們不大懂技術(shù)），這樣任命的廠長(zhǎng)、經(jīng)理不可能都是合格的企業(yè)家。一方面，從經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)開(kāi)始，這就決定了國(guó)有企業(yè)人力資源不能得到優(yōu)化；另一方面，政府部門(mén)擁有管理企業(yè)的權(quán)利卻沒(méi)有一個(gè)完整所有權(quán)的代表。實(shí)質(zhì)上，作為所有者的完整權(quán)力被不同部分分割，如項(xiàng)目決策權(quán)由計(jì)委行使，經(jīng)營(yíng)者人事任免權(quán)由企業(yè)主管部門(mén)和組織人事部門(mén)行使，預(yù)決算的審批權(quán)由財(cái)政部門(mén)行使等等，這就造成了對(duì)企業(yè)的事務(wù)許多部門(mén)誰(shuí)都管，又誰(shuí)都不全管，看似誰(shuí)都在負(fù)責(zé)，實(shí)則誰(shuí)都不負(fù)責(zé)的狀況，給經(jīng)營(yíng)者留下權(quán)利真空，使其掌握著企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)。如果經(jīng)營(yíng)者的行為得不到應(yīng)有的制約，必然會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)者追求職工福利最大化、襤用職權(quán)、謀取私利等問(wèn)題。這樣，難免會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)濫收濫支、國(guó)有資產(chǎn)流失等問(wèn)題。
　　
　　（二）國(guó)有企業(yè)出資人代表到位是解決國(guó)有資本監(jiān)督問(wèn)題的必要條件
　　
　　從法律的角度分析，國(guó)有企業(yè)的出資人是全體中國(guó)人民，然而能夠代表全體中國(guó)人民行使所有者權(quán)利的唯有國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)。為了克服政府管企業(yè)的弊端，可以考慮由人民代表大會(huì)設(shè)立一個(gè)國(guó)有資本管理委員會(huì)，代表全民行使國(guó)有資本的管理職能。在該委員會(huì)下，可以設(shè)立國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)公司或控股公司，具體負(fù)責(zé)國(guó)有資本的經(jīng)營(yíng)管理。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明，這里的經(jīng)營(yíng)管理不同于行政部門(mén)翻牌大“集團(tuán)公司”后的那種行政管理，而是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求，以獨(dú)立法人的身份依法進(jìn)行的盈利活動(dòng)。經(jīng)營(yíng)管理的方式，也不同于政府部門(mén)那種“分錢(qián)派物”、“審批項(xiàng)目”等，而是作為國(guó)有企業(yè)或擁有國(guó)有股份的企業(yè)的股東，通過(guò)“用手投票”和“用腳投票”的方式實(shí)行價(jià)值上的管理。只有這樣，才能把國(guó)有資本從那些經(jīng)濟(jì)效益差、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大的企業(yè)中撤出來(lái)，集中資本投向那些市場(chǎng)好、效益高、需扶持的企業(yè)。并且，這種機(jī)制作用的結(jié)果會(huì)使單純的國(guó)有企業(yè)越來(lái)越少，通過(guò)控股、參股出現(xiàn)越來(lái)越多的混合所有制企業(yè)，使國(guó)有企業(yè)為主的公有制轉(zhuǎn)化為國(guó)有資本為主的公有制，這樣的公有制才是富有生機(jī)和活力的社會(huì)主義所有制。