[摘　要]市場化改革需要個人所得稅，但個人所得稅在目前現實經濟社會中受到諸多因素限制。經濟發展水平和市場化程度低決定了個人所得稅成為主體稅種尚待時日，稅政能力不適應、不到位是限制個人所得稅的關鍵因素。分配秩序混亂、制度環境導致的居民納稅意識淡薄也給稅收征管帶來了困難。在現有條件下完善個人所得稅制度關鍵是提高稅政能力。

　　[關鍵詞]個人所得稅；經濟體制；稅政能力；納稅意識；分配秩序

　　任何一個稅種的開征、良性運行及其在稅制中的地位都需要相應的條件，個人所得稅則需要更高的條件。在最一般的意義上說，決定個人所得稅的因素有三個：一是經濟發展水平，二是經濟體制，三是稅政能力。經濟發展水平客觀上決定個人所得稅稅源的有無及大小；經濟體制狀態決定個人所得稅存在的制度空間；稅政能力決定個人所得稅制度選擇、設計的是否合適、恰切，決定能否達到既定目標，決定稅收效率。另外，分配機制和納稅意識作為環境因素，對個人所得稅制度運行的影響至關重要，分配狀況是“硬環境”，納稅意識是“軟環境”。

　　我國個人所得稅從1980年開征到1994年基本確立起制度框架，按照建立社會主義市場經濟目標的要求，未來應該成為主體稅種。但現實地看，我國個人所得稅運行效果不夠理想，沒能實現稅制設計目標，對高收入調節乏力，甚至是逆調節；征管漏洞很大，稅收流失較多，至少在1/2以上。①進一步看，與國際經驗比較，在現有經濟發展水平之下，我國個人所得稅占稅收總額的比重應在10％上下，實際卻不到5％，還存有很大差距。②一方面，改革需要個人所得稅的地位、作用應有大的提高；另一方面，現實經濟社會中相應的條件不充分又限制了個人所得稅的發展。

　　①　對個人所得稅稅收流失問題，已見過的一些研究和推證，結論大體一致，即流失量在1/2以上。可參見崔毅：《關于我國個人所得稅問題的思考》，《財政研究》1997年第10期；安體富、岳樹民：《調整我國目前稅負水平的對策》，《中國稅務報》1999年4月22日，第3版。

　　②　徐滇慶等：《個人所得稅改革及其對經濟系統的沖擊》，載于項懷誠等著《個人所得稅調節誰》，經濟科學出版社1998年版，第51頁。

　　一、經濟發展水平不高、市場化程度低決定個人所得稅成為主體稅種尚待時日

　　經濟發展水平的核心指標是人均收入水平。人均收人水平直接決定個人所得稅稅基的有無和大小。人均收入水平高，多數人具有納稅能力，個人所得稅的發展成為可能；相反，人均收入水平低，多數人沒有繳納個人所得稅的能力。實踐表明，不同收入的國家其個人所得稅的發育狀況是極不相同的。20世紀90年代初期，個人所得稅在稅制中的地位，高收入國家中的美國、加拿大、澳大利亞分別為41.37％（1992）、41.61％（1989年）、48.75％（1991年），0ECD國家1990年平均為30％；中等收入國家中的泰國、匈牙利、墨西哥分別為9.90％（1992年）、5.54％（1990年）、13.72％（1989年），中等收入水平發展中國家平均為8.55％；低收入國家中的印度、印度尼西亞分別為7.68％（1992年）、6.03％（1991年）。③

　　③　《中國統計年鑒》1994年，第769頁。

　　中國的經濟發展水平用人均GNP指標并不能反映其實際情況，至少不能完全反映實際情況。因為中國經濟參差不齊，用不同的指標衡量甚至是相互矛盾的。拋開其他與個人所得稅無直接聯系的指標，僅以城市化、從業人員的分布（包括產業分布及城鄉分布）這樣兩個與個人所得稅聯系緊密的指標而言，即能進一步看出個人所得稅稅基受到的限制。以城市人口比重測算的城市化水平，1985年為23.7％，1997年只有29.92％，到2000年最多為32％。而1980年世界城市化平均水平為40％，2000年達到48％。通常在工業化初期，城市化水平就應該在40％左右。如英國在1851年的城市化水平為50.1％，德國1881年就達到41.4％，美國在1901年時為40％。1996年世界銀行發展報告測算的中低收入國家城市人口占總人口的比重為53％。①可見，中國城市化的程度處于較低的水平。以從業人員在城鄉之間和產業之間的分布看，占70％以上的鄉村從業人員根本就不可能進入納稅界線。

　　①　趙彥云：《宏觀經濟統計分析》，中國人民大學出版社1999年版，第145～146頁。

　　我國目前的經濟社會處于“三合一”狀態：廣大農村地區遠未脫離自然經濟的束縛，傳統的計劃體制在各個方面頑強地持續著，市場經濟有了20年的發展基礎。自然經濟狀態決定的生產力水平和計劃體制決定的生產關系，不可避免地成為個人所得稅發展的制約力量。尤其是在體制轉軌的“膠著”過程中，“計劃失靈”和“市場失靈”疊加在一起，使個人所得稅嚴重扭曲，市場化程度低，雙重體制的負效應是制約個人所得稅發展的一個重要因素。

　　二、核心是稅政能力不適應、不到位

　　首先，根本在于不能依法治稅。稅務行政的本質意義是稅務機關按法律依據組織稅收收入，而不是按照所謂的“計劃”或“任務”組織稅收收入。稅收收入若不足，應通過法定程序修改稅法，而不是在稅法執行過程中下達“計劃”或“任務”。但多年來形成了“任務”硬于法的做法，考績、晉升、獎勵、懲罰等等都與“任務”掛鉤，而跟執法沒有關系。這在根本上違背稅收本質要求，破壞法制尊嚴。

　　其次，稅務人員素質低，不適應個人所得稅征管的需要。許多稅務工作人員本身對稅法就沒有什么了解，對納稅人引導、服務做得遠遠不夠，對大多數普通公民來說即使要交稅也不清楚到哪兒去交、去找誰、如何交；計劃經濟體制及粗放型經濟增長方式影響至深，成本意識淡薄，只求數量不求效益，鋪張浪費嚴重；稅務人員與納稅人勾結，幫助納稅人偷逃稅款并從中獲取利益，并非個別現象。1997年我國有近100萬稅務公務員，當年收了近8 000億元人民幣的稅收；美國國稅局10萬人，收了1.7萬億美元的稅收；日本國稅局5萬人，只相當于我國的1/20，收的稅是我國的8倍。②

　　②　李林軍等：《形勢挑戰稅收稅收如何應戰》，《經濟日報》1998年11月17日，第5版。

　　第三，制度約束不夠。目前我國的代扣代繳制度軟弱無力，現行稅法中沒有明確不按規定履行扣繳義務的單位和個人應負有哪些法律責任，這強化了其逃脫扣繳義務的動機。因而扣繳義務人自覺履行扣繳義務并不普遍，有些甚至幫助納稅人逃稅。至于個人自行申報制度，更是形同虛設，沒有幾個人能自覺申報所得，主動納稅。即使不交稅，一般也沒有人來稽查；即使查了一般也查不到；即使查到了，一般也沒有什么嚴厲措施，幾乎都能“擺平”。于是所謂自行申報實質上是稅務機關一廂情愿的事情。

　　最后，征管基礎工作落后。稅務機關對納稅人個人情況掌握的太少，基本處于失控狀態；與有關機構的協調也沒有真正建立起相應的制度；現代化技術裝備不足或不能科學、充分利用，閑置與浪費并存。

　　三、分配秩序混亂給稅收監控帶來困難

　　收入分配機制最直接地決定著個人所得稅，因為稅收本身就是個分配范疇。中國收入分配機制正處在計劃分配機制收縮、市場分配機制擴大的轉軌過程，兩種分配機制不僅并存，而且相互干擾，因此，導致了持續的分配秩序混亂。

　　分配秩序混亂在各個方面都很嚴重。一是收入分配過于平均化。這主要是行政計劃分配機制造成的，依靠國家行政撥款的行政事業單位，工資基本上是平均化分配，與績效和貢獻不相關；按人頭分配的福利平均化，據統計，我國目前職工取得的各種福利平均仍在工資收入的36％以上，這一部分收入無法進入目前的稅管視野。二是收入與社會貢獻倒掛的情況十分復雜。如專職與兼職收入倒掛，由于生產要素市場不健全，一些握有稀缺資源、信息或知識的人，花費較少精力的兼職收入或“灰色收入”或“黑色收入”高出專職工資收入許多，這些收入幾乎完全逃避稅收兼管。三是行業壟斷缺乏競爭機制，郵電通信、金融保險、電力、煙草等壟斷性行業占有國家或社會資源，其職工收入長期處于高水平，而且其中相當一部分是灰色的，如郵電通信電力行業的濫收費一直沒能禁止，金融保險業的回扣、提成是公開的秘密。這些收入稅收兼管也奈何不了。四是地區收入差距事實上在日益擴大。城鎮居民1998年平均每人全年家庭實際收入來源，東部最高的三地區廣東為8 905元，上海為8 825元，北京為8 521元；西部最低的三地區甘肅為4 034元，寧夏為4 146元，山西為4 118元，前者比后者多出1倍還多。③盡管這種差距主要是由經濟發展水平造成的，但對居民個人來講，制度因素也在起很大作用，不是個人所得稅能解決得了的。

　　③　《中國統計年鑒》1999年，第325頁。

　　混亂的分配秩序使個人收入多元化、隱蔽化，難以控制；加上中國目前經濟的信用化程度低，個人所得基本上是現金直接支付，給個人所得稅的征管帶來很多麻煩。目前個人收入除工資、薪金可以監控外，其它收入基本上處于失控狀態。許多隱性收入、灰色收入，稅務機關無法監控，也監控不了。

　　四、制度環境魚龍混雜，致使公民納稅意識難以樹立

　　納稅意識直接反映公民對課稅的接受程度，或主動納稅，或不知道納稅，或偷逃抵稅。納稅意識是決定納稅成本高低和稅制運行效率至關重要的因素。即使是發達大中城市的市民了解個人所得稅的也不多，進入納稅界限而不納稅的卻相當普遍。沒有幾個人會主動去繳納個人所得稅，“大家都沒有交稅的習慣”。很多人認為納稅是企業和個體戶的事，和一般平民百姓無關，甚至認為納稅是屈從于政府權力的非自愿行為。令人憂慮的是，幾乎所有文章都在談論中國公民納稅意識差，但很少深究其制度背景與環境影響。物質決定意識，在一定的制度環境里，制度決定意識。轉軌以來的制度環境極不利于納稅意識的培育與養成。因此，個人所得稅開征以來，公民納稅意識一直是其運行的制約因素。

　　首先，計劃體制下的非稅觀念與非稅行為根深蒂固。在人們的意識中，“非稅論”占絕對統治地位，人們普遍認為稅收是剝削與掠奪的工具。改革以后最初開征的個人所得稅主要是對外國人征收的，繼之是對城鄉個體工商戶征收的，最后是為調節收人差距對高收入者征收的。在此過程中，社會上對外資企業、個體經濟的爭論甚至批判一直就沒有停止過。高收入者的高收入基本上是“非正統”的，是“旁門左道”來的。這些對社會的負面影響不可低估，直到今天，公民對納稅的反感仍在持續地起作用。廣大工薪階層（即使是收入進入納稅范圍）認為繳稅是“大款”的事，而“大款”們“要想富，吃稅務”，當官的高收入則拿不到桌面上來。改革以來的兩極分化現象對社會普遍樹立納稅意識是極為不利的。

　　第二，社會腐敗現象對納稅人心理的強烈刺激。中國稅收文化中歷來存在著官民不同，從來都是民養官，官收稅，官是不用納稅的；現代稅收文明則不同，發達市場經濟國家的總統要和平民一樣按時公開收入，照章納稅。政府是公共機構，政府征稅是為了公共目的，提供公共產品，滿足公共需要，這是納稅人接受政府征稅的基礎，即我們常說的“取之于民，用之于民”。當政府稅收不按公共目的使用而是為少數政府官員或少數人謀利益時，如破舊的公交車常年在凹凸不平的馬路上顛簸，政府官員們的轎車卻在一茬一茬地更新；當嚴重的官僚主義持續不斷地造成社會資源的巨大浪費時，如今天一個斷橋，明天一個垮堤，后天一個建完就虧損的工廠，在這樣的現實刺激之下，納稅人必然“不買帳”。稅務人員對納稅人設租、尋租，最直接地激起納稅人對納稅的抵制。

　　第三，政府、納稅人的權利與義務關系不健全。現行稅法規定的政府的權利、義務和納稅人的權利、義務是不全面的。（1）對個人所得稅而言，政府應該有使納稅人清楚明白納稅事項的義務，因為在稅收關系中，政府始終是矛盾的主要方面。但政府對此做得很不夠，搞了多年的普法教育，其中卻不曾見有稅法；中央電視臺如新聞聯播前后的黃金廣告時段，從來也沒有播出過關于納稅之類的公益廣告。很多納稅人包括一些“大人物”、名人們尚且不知道還有納稅這么一回事，即使知道有這么回事，也不知道該怎么辦、到哪去辦。（2）政府還要履行一項至關重要的義務。即讓納稅人明白稅收都干了什么，要接受納稅人的監督，相對而言，就是納稅人的權利，即“知情權”和“監督權”，這是現代稅收的一個基本要求。這對公民納稅意識的養成是一個必要的條件，基本途徑是政府預算的法治化和透明化。我國的財政預算既不完整，僅是政府收支的一半左右；也不清晰，連經濟學家、高級政府官員都看不明白，何況普通納稅人？加拿大在1993年《稅收指南》中對聯邦政府征收個人所得稅1加元作如下說明：26分用于支付老年金、失業金；24分用于支付財政債務；17分用于聯邦政府財政轉移到省政府；13分用于聯邦政府日常活動；7分用于國防；8分用于社會活動；2分用于對外援助；3分用于其它方面。①我國政府與個人之間稅收權利與義務嚴重不對稱，似乎政府只有征稅的權利，而不必履行相應的義務；納稅人只有納稅義務而沒有相應的權利。這在相當程度上促使公眾對政府利益形成一種冷漠甚至敵視態度，讓交稅就交稅，能不交漏掉、逃掉最好；交完拉倒，一交了之，與我無關。

　　①　吳昌福：《加拿大個人所得稅征管及對我國的啟示》，《稅務研究》1996年第1期。

　　第四，費稅不分，扭曲個體工商業戶的納稅意識。政府管理部門收費泛濫，不僅侵犯稅基，而且扭曲納稅人納稅意識和納稅行為。僅對個體餐飲服務業“有權收費”的單位就近20家之多。稅費不分的惡劣影響在于，使納稅人認為納稅也是“亂來”的，貶損了稅收的法律效力。收費多使個體工商戶不得不想方設法逃避其負擔，而能逃掉的只能是稅收，因為稅收是要入國庫的，而收費大多人收費單位的“小金庫”。而且，各收費單位的收費都是以行政管理的名義出現的，“有根有據，名正言順”，“賴”也“賴”不掉。這就使個體工商戶對稅收的逆反心理大增，能逃就逃，能頂就頂。

　　上述種種因素使公民納稅意識難以樹立起來。

　　結　語

　　個人所得稅制度運行總是要實現一定的功能目標，實現不同的設計目標需要的條件是不同的。這些條件都是必不可少的，只是它們作用的角度不同。在我國目前經濟發展水平不高、市場化程度低的情況下，個人所得稅在稅制中的地位就不可能成為主體稅種。在現有的稅制框架內，作為個人所得稅制度運行“硬環境”的分配狀況、作為“軟環境”的納稅意識確實影響征收效率，但最終還是要落實到稅政能力上。如何在現有的條件下提高征管效率，關鍵是提高稅政能力，而提高稅政能力的關鍵是法治化。