中共中央第十六屆三次會議《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》指出，要“健全公共財政體制。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴管理的原則，穩步推進稅收改革”。財政是政府存在和政府活動的經濟基礎，公共財政則是政府財政收支活動的基本運行模式。公共財政框架涉及到政府財政收入、財政支出、財政平衡、財政體制、政府預算等多方面的內容，稅收是公共財政框架中有關財政收入的一項重要內容。最近幾年學術界對我國公共財政及其框架的研究已取得了重大進展，但基于公共財政框架來研究稅收活動中的現實問題和改革問題還相對較少。本文試就公共財政框架對稅收的要求、稅收活動面臨的新環境和新因素，以及當前稅收活動中的若干熱點問題談些看法。

　　一、公共財政框架對稅收的要求

　　一般認為，公共財政是服務于我國社會主義市場經濟的財政，具有著眼于滿足社會公共需要，立足于非盈利性，政府收支法治化等特點。稅收是依照法律規定取得政府收入的一種形式，在我國財政活動中具有十分重要的地位。稅收既要體現公共財政框架的整體要求，又要根據其自身的特征發揮職能作用。公共財政框架對稅收的要求是多方面的，其中最主要的有以下幾個方面：

　　第一，稅收應當成為市場經濟條件下最基本的公共收入形式。我國長期以來的稅利并存與稅費并存的政府收入形式，不論是“取自家之財辦眾人之事”或者“取自家之財辦自家之事”，還是“取眾人之財辦部門之事”都不符合公共財政的要求。公共財政要求“取眾人之財辦眾人之事”（高培勇，2002）。要求稅收成為最基本的公共收入形式，當務之急是要加快“費改稅”的步伐。

　　第二，市場經濟條件下的稅收活動必須堅持廣泛的“依法治稅”原則。廣泛的依法治稅原則不僅要強調納稅人依法納稅、征稅人依法征稅，還要特別強調用稅人依法用稅。政府部門作為用稅人，只有在健全的預算法律規范下依法用稅，才能從根本上為征稅人依法征稅和為納稅人依法納稅創造有利條件，從而真正實現依法治稅。單從稅收法制建設方面看，現在的主要問題是稅收法律層次較多、層級偏低、透明度較差。

　　第三，市場經濟條件下的稅收政策應當是國民待遇基礎上的功能稅收政策。當前的內外有別、城鄉有別的稅收政策是歷史的產物。市場經濟條件下建立在國民待遇基礎上的稅收政策，應當是中性稅收政策與調控稅收政策相結合的功能稅收政策。

　　第四，市場經濟條件下稅收作為最基本的公共收入形式必須以完善的稅制體系作保證。稅制體系的建立與調整，應當與我國社會主義市場經濟體制發展要求相適應，以最終實現社會的公共目標為出發點和歸宿。適時改革和調整稅制既是構建公共財政框架的要求，也是我國社會主義市場經濟發展的要求。

　　二、稅收活動面臨的現實環境與影響因素

　　構建公共財政框架代表了一種發展方向，需要有一個過程。而分析我國稅收活動面臨的現實環境和因素，則是我們研究公共財政對稅收的基本要求，以及探討未來改革稅制、改革稅收管理的一項重要內容。

　　當前我國稅收所處的國際環境是世界經濟逐步一體化的環境、國內環境則是社會主義初級階段的市場經濟環境。立足于這樣的環境考慮，當前來看影響和制約稅收的因素很多，值得重視的主要有以下一些：

　　第一，加入WTO的影響。加入WT0對稅收的直接影響，一是要主動履行對外稅收承諾；二是要被動適應世貿稅收規則。尤其是要研究協調“引進來”與“走出去”的稅收政策。據外經貿部國外經濟合作司統計，截止2002年底，我國已成功在境外設立6849家非金融類企業，協議投資額達135.31億美元。浙江省的境外投資更是在全國處于領先水平，萬向集團的境外投資及我省在境外投資設立的一批市場等皆已成為典型。僅2002年全省共批準境外投資項目226個，投資總額6364萬美元?，F有的稅收政策較多的著眼于“引進來”，以后的稅收政策應當更多的考慮“走出去”，同時要合理協調二者的關系。

　　第二，經濟戰略的影響。經濟戰略具有多方面的內容，如實施西部大開發戰略、可持續發展戰略、科技創新戰略、深化國企改革戰略、加快農業發展戰略，以及最近提出的振興東北戰略等，這些經濟戰略的實施都會對稅收產生直接影響。

　　第三，財政狀況的影響。最近幾年我國的財政狀況整體平穩，但壓力與風險依然存在。從財政赤字看，2002年財政預算赤字為3098億元，赤字率從1997年的0.78%上升到2002年的3.01%，已經超過國際警戒線3%的標準。如果再把增值稅出口退稅的欠賬2477億算上，則赤字率更高。從舉債情況看，1995年發行內債為1510億元、1997年為2400億元、2000年為4000億元、2001年為5000億元、2002年6061億元，2002年的累計內債余額達17000億元左右（2001年累計內債余額為16000億元）；據國家外匯管理局公布的數據2003年6月底我國外債余額為1825.69億美元；內外債合計已超過30000億元人民幣。另外，還有一個不可忽視的事實是，地方政府設立的各種公司由財政擔保的大量舉債，數額更是巨大無法統計。傳統的理論認為，從長遠的觀點看，赤字和債務都是延期的稅收。從中央財政收入與地方財政收入的結構看，中央財政收入占全國財政總收入的比重1997年為48.9%，2002年為58.26%，距國際通行值60%已接近（1）。在分稅制條件下，中央與地方財政收入的比重變化，也會影響稅收本身的變化。

　　第四，完善稅制要求的影響。現行稅制的主體部分是1994年設立的，時過近十年，按照公共財政及形勢發展的要求來衡量，增值稅、企業所得稅、個人稅制等主要稅種都程度不同的存在著不少缺陷，需要通過改革加以完善，新一輪稅制改革的呼聲已很強烈。

　　三、當前稅收活動中值得研究的若干問題

　?。ㄒ唬┒愂照吆投愂展芾淼膰姨厣c國際協調問題。一方面由于不同國家的具體國情和發展階段不同，要求每一個國家的稅收政策和稅收管理必須保持自身的特色，另一方面在經濟全球化的條件下，要求各國的稅收政策和稅收管理方式方法必須在相當大的程度上保持協調。我國作為一個發展中國家，又處于計劃經濟向市場經濟轉型的重要時期，由于新的治稅思想和制度架構尚未完全確立，現階段傳統的治稅思想和帶有明顯的計劃經濟痕跡的稅收政策與稅收管理制度還在發揮重要作用，因此稅收的國家特色仍十分鮮明，這種現狀站在國內的現實立場看，或許還要合理地存在一個較長的時期。但我國作為一個世貿組織的成員，在世界經濟活動中，站在國際立場看，如果稅收政策和稅收管理長期堅持中國特色，就很難真正參與國際競爭并發揮重要作用。從這個意義上說，我國的稅收政策和稅收管理必須加快國際化，尤其是在涉及跨國投資、國際之間人員流動和技術轉讓、電子商務和無形貿易、避免國際雙重征稅和國際反避稅等方面的稅收政策及稅收管理必須盡快與其他國家保持協調行動。

　　（二）國際和國內區域間的稅收競爭與稅收負擔問題。在國際之間，稅收競爭是經濟競爭的一個重要方面，適度的稅收競爭有利于經濟資源在國際之間的合理流動，但過度的稅收競爭必然加劇國際間的固有經濟矛盾從而引發全球性的經濟問題。稅收競爭的具體形式盡管千變萬化，但歸根到底就是稅收負擔的競爭。研究表明，存在稅收優惠的地區比不存在稅收優惠的地區經濟增長更快。從一國立場看，相對較低的宏觀稅收負擔能夠增強其國際競爭力，但過低的宏觀稅負又可能使政府入不敷出，難以完成其職能。最近幾年，隨著經濟全球化的加快，世界上許多國家尤其是經濟發達國家紛紛采取減稅政策，包括直接降低公司所得稅稅率、降低個人所得稅的實際稅負和對企業投資給予稅收優惠等，形成了一股全球性的稅收改革浪潮。據報道，這些國家包括美國、德國、法國、加拿大、比利時、澳大利亞、英國、意大利、瑞典、荷蘭、葡萄牙、愛爾蘭、俄羅斯、波蘭、羅馬尼亞、阿爾巴尼亞、希臘、捷克、印度、巴基斯坦、以色列、沙特阿拉伯、馬來西亞、哈薩克斯坦、印度尼西亞、新加坡等。如2003年5月28日，美國國會通過了直至2008年到期的3500億美元的減稅法案（實際減稅3300億美元，聯邦對各州財政援助200億美元），該法案美國總統布什已于當日簽字生效。這股以減稅為特點的全球稅收改革浪潮無疑對我國的稅收改革也將產生重大影響。從國外的情況看，1980年，人均國民生產總值300美元以下的國家，稅收收入占國民生產總值的比重一般為15%以下；人均國民生產總值1500美元左右的中等發達國家，稅收收入占國民生產總值的比重一般在20%以上；人均國民生產總值超過1萬美元以上的發達國家，稅收收入占國民生產總值的比重則超過30%.上個世紀90年代后國外部分國家稅收占GDP的比例：奧地利42.4%（1993），法國39.4%（1994），德國39.9%（1991），印度16.1%（1992），韓國17%（1994），日本20.9%（1993），英國33.1%（1993），美國27.6%（1993）（2）。我國近年稅收占GDP的比例：1999年為12.99%，2000年為14.1%，2001年為15.8%，2002年為16.7%，2003年為17.53%.歷史上最低的一年（1994）為11%.據估計，我國廣義稅收負擔，2002年為26%左右（3）?？傮w分析，中國的狹義稅負略偏低，但廣義稅負并不低，原因是政府的收入構成和稅收的來源結構不合理。

　　在國家內部的地區之間，如果稅權相對分散時，則適度的稅收競爭是有利的，過度的稅收競爭是不利的。而在稅權高度集中或比較集中時，任何稅收競爭從宏觀上看都是有害競爭。當前而言，國際之間的稅收競爭風起云涌，為了保持我國應有的國際競爭力，在兼顧財政需要的同時，應當選擇較低的宏觀稅負水平主動參與國際稅收競爭。但從國內來看，現階段我國是一個稅權高度集中的國家，地區之間業已存在的各種以變通或違背統一稅收政策為特征的稅收競爭，盡管動機和目的各異，都已經和正在削弱統一稅法的嚴肅性，破壞稅收政策目標的實現，造成國家財政收入的大量流失，也不符合公共財政的基本要求，對此國家應當采取強有力的措施限制或者禁止這種狀況的繼續發展。

　　（三）稅收收入的超常增長與規范稅收執法問題。1994年稅制改革的第一年，全國稅收總收入為5071億元，2002年全國稅收總收入為17004億元，2003年全國稅收總收入20461億元（不含關稅和農業稅），比上年增收了3457億元，1995年至2003年平均每年增長1710億元。GDP增長（稅收增長）情況：1994年35%（20.5%）、1995年25.1%（17.8%）、1996年16.1%（14.4%）、1997年9.7%（19.2%）、1998年5.2%（12.5%）、1999年4.6%（15.3%）、2000年8.9%（17.7%）、2001年7.3%（20.7%）、2002年7.3%（12.1%）、2003年9.1%（20.3%）。從以上根據統計資料整理的數據可以看出，1997年以后，稅收收入的增長大大超過經濟的增長。究其原因，一般認為包括自然性增長、管理性增長和政策性增長。自然增長如經濟結構與物價水平不變，稅收收入理應與經濟增長保持同步，如稅收增長要快于經濟增長，則通常需要稅收具有較強的累進性和較高的重疊度；但在經濟結構調整、經濟效益增長和物價變化的情況下，稅收收入的增長可以快于經濟的增長。管理性增長，在同樣的管理條件下，也只能使稅收增長保持在經濟增長相應的水平之內，要使稅收增長大大超過經濟的增長，只有在持續性加強管理的條件下才能做到。政策性增長，在某一具體年度可能是一個重要因素，但從一個時期動態分析，稅收政策的變化引起的收入增減變化在宏觀稅負不變時應大體持平，否則就是增加了納稅人的實際稅收負擔。事實上，我國這幾年的稅收超常增長還有一個稅收任務這個指揮棒的因素。客觀地說，在中國確定稅收任務是具有法律依據的。如果稅收任務的確定科學合理，與規范稅收執法的目標應當是一致的；但如果稅收任務的確定不夠科學與合理，則兩者就會發生沖突。完全否定稅收任務肯定不適當，但唯稅收任務，變成稅收任務主義而犧牲規范稅收執法，則更不可取。當前的突出問題是稅收任務主義仍然有市場，稅收執法不規范的問題仍然較突出。因此，真正樹立稅收的經濟觀點和法制觀點，強化稅收規范執法，淡化稅收任務觀念，是我國未來稅收活動中必須正視和著力解決的一個突出問題。

　　（四）稅收的成本觀念弱化與稅收的效率問題。稅收效率包括稅收的經濟效率和稅收的行政效率。效率原則是現代稅收的一項重要原則。稅收效率的高低直接取決于稅收的成本大小。稅收成本包括三部分：一是稅收的經濟成本，即稅收扭曲經濟抉擇產生的經濟效率損失，也即超稅負擔；二是稅收的執行成本，即稅務機關稅收征收管理過程中發生的費用和損失；三是稅收的繳納成本，即納稅人為繳納稅收而發生的費用與損失，也稱奉行成本。這三種成本的產生，有的緣于稅收制度和稅收政策，有的則來自稅收管理體制、管理方法。按照公共財政的觀點，這三種稅收成本與政府的實際稅收收入一起構成政府提供公共產品的代價，形成全體納稅人的負擔。在公共產品的總代價一定時，政府的實際收入與稅收的成本相互消長，因此公共財政必然要求樹立稅收的成本觀念。而從現實情況來看，無論是在立法方面，還是在執法方面，稅收的成本觀念還相當弱化，與稅收效率的要求還有很大的距離。

　　（五）打擊稅收違法犯罪與保護納稅人權利問題。稅收活動中的違法犯罪現象是世界各國的共有現象，不是中國的特有現象。稅收活動中違法與不違法、稅收違法與稅收犯罪有著根本性的區別。放縱稅收違法犯罪行為果然是錯誤的，但泛化稅收違法犯罪行為同樣是錯誤的。前者侵犯了國家的利益，后者則侵犯了納稅人的利益。如何在依法查處稅收違法、打擊稅收犯罪行為的同時，依法保護納稅人的權利，這是我國實現真正民主法制國家需要解決的諸多問題中的一個值得認真研究的現實而長遠問題。納稅人的權利有廣義和狹義兩方面理解：廣義上是指納稅人依法在政治、經濟、文化各個方面所享受的權力和利益；狹義上是指納稅人在履行納稅義務的過程中，可以依法做出一定行為或不做出一定行為，以及要求稅務機關做出或抑制某種行為的許可和保障。有學者認為，“從目前的情況來看，要保證稅款及時足額入庫，單靠加強稅收征收管理已難以產生實質性的效果。所以，從長遠來看，只有提高納稅人的權利意識，才是解決問題的根本出路（龐鳳喜，2000）”。在國際上，澳大利亞1977年公布了《納稅人憲章》，加拿大1985年公布了《納稅人權利宣言》，英國1986年公布了《納稅人權利憲章》，美國1988年制定了《納稅人權利法案》，2000年9月，國際財政協會有關專家建議制定《納稅人權利國際公約》；針對偷逃稅問題，美國的稅務當局通?！拜p易不會把下蛋的母雞殺掉，而總是設法讓他多生蛋”，德國總理施羅德還提出了“稅收大赦”的要求，斯里蘭卡堅持稅收特赦和打擊逃稅并舉，所有這些動向均值得我們關注與研究。

　　參考文獻：

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