在市場經濟環境下，經濟形式的多樣性和復雜性帶來的一些特殊經營方式，使稅務機關在稅收政策的運用上，出現了概念不清或界限不明等稅法的空白點。而各地稅務機關均按各自對稅法的理解進行稅務處理，這將會因適用稅法不同而喪失稅法的公平性。針對這一現象，筆者認為，在進行稅務處理時，應充分運用稅法的實質課稅原則，即根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，不能僅考核其表面形式是否符合課稅要件；如果實質滿足了課稅要件，無論其外在形式如何，均應按實質條件的指向確認納稅義務；反之，不能確認。本文擬以在調研過程中遇到的實際案例為切入點，對這一稅法原則的運用進行探討。

　　對“無償贈送”涉稅處理的理解

　　假定某商場為了促銷，當月銷售單價2000元／臺的冰箱時，贈送商場自行購進專門用于促銷的玻璃器皿一套（不含稅成本價100元／套，無同類商品銷售價格）。根據現行增值稅的規定：納稅人購買貨物無償贈送他人視同銷售，應征收增值稅。那么，對于這種銷售行為應按組成計稅價格計算納稅，每套贈品的應納稅額=100×（1+10％）×17％=18.7（元）。

　　從表面看，上述做法是完全正確的。但筆者認為，“納稅人購買貨物無償贈送他人視同銷售”這一稅法規定的立法初衷，是為了增值稅專用發票鏈條不中斷。這主要是從工業企業考慮，如果工業企業贈送的貨物作為下一個環節的原材料，繼續用于增值稅貨物的生產加工，那么，對贈送的行為不征收增值稅，接受捐贈的企業就不能取得增值稅專用發票，也就不能從銷項稅額中抵扣進項稅額，將會影響增值稅專用發票鏈條的傳遞，加重接受捐贈企業的稅收負擔；反之，贈送視同銷售征收增值稅，開具增值稅專用發票，接受捐贈的企業就可以在購進環節進行抵扣，從而減少下一環節的稅收負擔。而上例中商場作為商業企業，面對的是消費者，不涉及發貨票鏈條中斷的問題，可以不予以征稅。而且，商場用購進商品作為禮物贈送給消費者，是以其購買商品為前提條件的鼓勵消費行為，贈送商品的實質是商品的降價銷售，而不是無償贈送。如果硬性規定征稅，必將加重商場的稅收負擔。

　　因此，按照實質課稅的原則，對商場銷售商品贈送禮物的行為，建議分別處理：贈送的貨物能在同一發票上分別注明的，應按商場實際取得的銷售額征稅，即贈送的禮物不征增值稅而從進項稅額中轉出；贈送的貨物不能在同一發票上分別注明的，可按組成計稅價格征稅。

　　對免稅農產品抵扣問題的處理

　　假定在2002年1月以后，某糧食銷售企業（非國有糧食購銷企業）為增值稅一般納稅人，收購農業生產者100元的農產品，開具收購發票后，按13％的扣除率可抵扣100×13％=13（元）的進項稅額。當月公司把收購的100元農產品以113元的含稅價格轉售給其他單位時，實現銷項稅額[113／（1+13％）]×13％=13（元）。應納稅額=銷項稅額一進項稅額=13-13=0.可見，該項業務雖然實際增值了13元，但卻不繳稅。

　　以上貨物銷售產生增值額但卻不繳稅的“怪圈”現象，在一些產糧大省非常普遍。這顯然違背了增值稅對增值額征稅的原理，出現了稅制設計的致命性“硬傷”。究其關鍵原因，在于扣稅和征稅對象的稅基不一致，即免稅農產品進項稅額的扣除是按買價全額計算的，而銷項稅額的扣除是以含稅價換算為不含稅價后按13％計算的。在2002年以前，免稅農產品的扣除率為10％、銷項稅率為13％時，這一矛盾并不突出；2002年以后，由于糧食購銷行為的差價率較小，為了保持銷售額和抵扣額的平衡，保證對糧食加工企業增值稅稅負的公平合理，促進農產品的流通和貿易，扣除率由10％提高到13％。這對發展農業生產起到積極作用的同時，也造成了農產品經營及加工行業的一般納稅人在生產經營中有增值額但不繳稅的現象。據某地稅務部門對部分從事農產品收購加工的增值稅一般納稅人企業申報情況的統計顯示，其平均稅負為1.93％，甚至有的企業只有千分之幾的稅負或是負申報，低于行業正常稅負1～3個百分點。

　　對于這一問題，筆者認為，從實質課稅原則出發，因為購買的糧食是免稅農產品，沒有增值稅專用的發票，只有自行開具的普通發票或收購憑證（文中的憑證為真實合理），扣除率也是估算確定的，這說明價款是含稅價款，在抵扣時應換算為不含稅價款。這既可體現稅法的合理性，又能解決征扣基數不同的問題。這一原則還可以運用到對貨物運輸發票的抵扣上。

　　包裝物適用稅率的問題

　　筆者在實際調研中還發現：某乳品廠自己生產紙盒包裝牛奶進行銷售，因屬簡單加工，沒有改變牛奶的性質，根據稅法“納稅人銷售貨物使用的包裝物按銷售貨物的適用稅率征稅”這一規定，牛奶所用的包裝物紙版適用增值稅的征稅稅率是13%.但其增值稅專用發票上注明的進項稅額是按17％予以抵扣的。由此出現的增值稅低征高扣的問題，既不符合稅法的實質課稅原則，也不符合合理性原則。要解決這一問題，筆者建議對購進此類貨物比重較大的企業，應采用分別核算分別征稅的辦法。

　　在實際工作中，經常會遇到稅法原則在一些具體事例中的運用，有時也會體現出稅收的法定主義原則和實質課稅原則的相互沖突。筆者認為，對待兩者的關系應該用“矛盾論”的方法來考察，只有把握兩者對立統一的辨證關系才可以使稅法多元目標得到兼顧，綜合利益達到最大化。在矛盾對立的雙方中，稅收法定主義占據著主導地位，指導著實質課稅原則的實施。從對我國實質課稅原則的立法實證考察來看，該原則主要是用來規制自然人、法人利用賬簿不全或者不當納稅申報手段逃避納稅義務，以及關聯公司利用關聯交易逃避納稅義務的一項具體原則。