對于分別申報所得稅的母公司和子公司組成的企業(yè)集團，在編制合并會計報表的過程中，通過一系列合并抵消分錄，可將集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的收益全部抵消，而由此內(nèi)部收益產(chǎn)生的所得稅是否也需要做相應的會計處理，這在我國介紹合并報表的文章中很少有系統(tǒng)的論述。本文擬就此問題提出管見，供參考。

　　一、內(nèi)部未實現(xiàn)收益會對合并報表所得稅產(chǎn)生影響

　　內(nèi)部收益是因母子公司或子子公司的內(nèi)部交易產(chǎn)生的，對集團而言，此收益并未實現(xiàn)，而作為“箋益方”的母公司或子公司己將其作為應納稅所得額的組成部分計提了所得稅，并反映在各自的報表申。因此，編制合并報表時，在抵消了合并內(nèi)部收益后，應將由此產(chǎn)生的所得稅進行相應的會計處理，從而使合并報表更趨于合理化。

　　集團內(nèi)部收益對合并所得稅的影響，可通過設置“合并遞延所得稅”這一項目來單獨反映因合并產(chǎn)生的應遞延的所得稅。

　　二、集團內(nèi)交易形成內(nèi)部存貨引起的所得稅問題

　　集團內(nèi)部交易（母子公司或子子公司之間）產(chǎn)生的內(nèi)部存貨往往包含有內(nèi)部利潤，在編制合并報表時，應將此利潤抵消。同時，因此產(chǎn)生的所得稅也應做相應的會計處理。

　　（一）合并當年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤帶來的所得稅問題。合并當年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤對合并所得稅的影響僅涉及當年集團內(nèi)存貨交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤。試舉例如下。

　　（例1）P公司1991年通過購買S公司發(fā)行在外80%的普通股成為S公司的控股公司。1991年末，P公司對S公司的內(nèi)部銷售收入總計200，000元，內(nèi)部毛利率20%；S公司對外出售P公司產(chǎn)品50%，售價200，000元。期末抵消內(nèi)部末實現(xiàn)利潤。

　　借：主營業(yè)務收入——P公司           200，000

　　　　貸：主營業(yè)務成本——P公司           160，000

　　　　　　主營業(yè)務成本一一S公司            20，000

　　　　　　存貨——S公司                    20，000

　　由于P公司和S公司分別申報所得稅，稅率為33%，因此需要在1991年12月31日補充以下抵消分錄：

　　借：合并遞延所得稅（20，，000×33%）6，600

　　　　貸：所得稅——P公司                   6，600

　　這主要是因為P公司已將內(nèi)部存貨中包含的未實現(xiàn)利潤20，000元作為母公司的本期利潤計入應納稅所得額所致。因此，需要在編制合并報表時將其轉入遞延項目。

　?。ǘ┖喜⒁院竽甓犬a(chǎn)生的內(nèi)部利潤帶來的所得稅問題。在合并以后年度編制合并報表，通常需要考慮以前年度內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對合并報表的影響。因此，也要考慮其對合并所得稅的影響。

　?。ɡ?）接上例，1992年P公司對S公司發(fā)生內(nèi)部銷貨100，000元，內(nèi)部毛利率仍為20%；S公司年末除將上年購自P公司存貨的剩余50%售出外，又售出本年購進的80%，售價360，000元。期末抵消內(nèi)部未實現(xiàn)利潤：

　　借：期初未分配利潤——P公司         20，000

　　　　主營業(yè)務收入——P公司           100，000

　　　　貸：主營業(yè)務成本——P公司            80，000

　　　　　　主營業(yè)務成本一一S公司            36，000

　　　　　　存貨——S公司                     4，000

　　仍設P、S公司的所得稅率為33%，由于內(nèi)部未賣現(xiàn)利潤的抵消，相應的也應該抵消由此而產(chǎn)生的合并所得稅。由于上期內(nèi)部未實現(xiàn)利潤本期已得到實現(xiàn)，因此，需要將因上期內(nèi)部末實現(xiàn)內(nèi)部利潤導致的包含在上期所得稅費用中的部分所得稅費用從本期期初轉回來，轉入本期應交的所得稅費用中：

　　借：所得稅——P公司 （20，0000×33%）6，600

　　　　貸：期初未分配利潤——P公司           6，600

　　而抵消本期發(fā)生的內(nèi)部末實現(xiàn)收益對合并所得稅的影響與前述相同：

　　借：合并遞延所得稅       （4，000×33%）1，320

　　　　貸：所得稅——P公司                   1，320

　　三、集團內(nèi)交易形成內(nèi)部固定資產(chǎn)引起的所得稅問題。

　　集團內(nèi)部交易后購買方作為固定資產(chǎn)記入本企業(yè)所屬帳戶，銷售方因此交易而產(chǎn)生的利潤也屬內(nèi)部收益（或稱內(nèi)部利得），此內(nèi)部利得從交易發(fā)生時到該項資產(chǎn)報廢或出售前，一直對合并報表所得稅產(chǎn)生影響。另外此項固定資產(chǎn)內(nèi)含的內(nèi)部利得由于每年計提折舊費用，從而無形之中增加了該集團的費用，由此而產(chǎn)生的遞延所得稅貸項也應進行相應的處理。

　　（一）購買當年內(nèi)部利得對所得稅的影響及會計處理。

　　1.內(nèi)部利得帶來的所得稅問題。內(nèi)部銷售產(chǎn)生的內(nèi)部利得對合并報表中所得稅的影響，可通過下面的例題說明之。

　　（例3）A公司與B公司同屬藍天電子集團的全資子公司/1993年A公司從B公司購入一電子設備作為A公司的固定資產(chǎn)，售價20，000元，毛利率20%，A、B兩公司都為獨立申報納稅的企業(yè)。1993年藍天電子集團編制合并報表過程中，需將此內(nèi)部交易抵消：

　　借：主營業(yè)務收入——B公司            20，000

　　　　貸：主營業(yè)務成本——B公司            16，000

　　　　　　固定資產(chǎn)原價 ——A公司            4，000

　　而此項交易A公司已將4，000元利得計人應納稅所得額。因此，在編制合并報表的過程中，應將此交易產(chǎn)生的所得稅抵消：

　　借：合并遞延所得稅       （4，000×33%）1，320

　　　　貸：所得稅——B公司                   1，320

　　2.折舊費帶來的所得稅問題。接上例，如果該項固定資產(chǎn)的使用年限為10年，按平均年限法進行攤銷，在編制合并報表時的抵消分錄為：

　　借：累計折舊——A公司                   400

　　　　貸：管理費用——A公司                 400

　　由此而產(chǎn)生的對合并所得稅的影響可通過做下面的分錄抵消：

　　借：所得稅——A公司         （400×33%）132

　　　　貸：合并遞延所得稅                       132

　?。ǘ┮院竽甓戎写隧椊灰桌脤喜⑺枚悗淼倪f延影響及其會計處理。仍接上例，如果藍天電子集團在1994年編制合并報表時，需就上例產(chǎn)生的內(nèi)部利得做抵消分錄：

　　借：期初未分配利潤——B公司          4，000

　　　　貸：固定資產(chǎn)原價——A公司            4，000

　　因此而產(chǎn)生的合并報表所得稅的會計處理問題仍然要涉及到B公司的期初未分配利潤：

　　借：合并遞延所得稅       （4，000×33%）1，320

　　　　貸：期初末分配利潤——B公司           1，320

　　折舊費用需做的合并抵消分錄需要累加1993年的折舊額：

　　借：累計折舊——A公司                   800

　　　　貸：管理費用——A公司                   400

　　　　　　期初未分配利潤——A公司            400

　　由此而引起的合并所得稅問題的會計處理為：

　　借：所得稅——A公司                     132

　　　　期初未分配利潤——A公司             132

　　　　貸：合并遞延所得稅           （800×33%）264

　　其中合并遞延所得稅為今年因多提折舊費用而轉回的所得稅以及因上年多提的折舊費用而需轉回的所得稅之和。

　　通過以上分析，可以明白編制合并報表時，其中所得稅一欄并非各個子公司與母公司個別報表所得稅的簡單相加，而是需要在抵消內(nèi)部收益（包括利潤及利得）時，也要對所得稅進行相應的調(diào)整，使之符合報表中的勾稽關系，從而使合并報表反映的信息更趨于合理化。