代購、代銷行為是代理法律關系引入購銷活動的產物。二者產生的商業基礎有相通之處而稅收待遇差別顯著，具有稅收籌劃的可行性和必要性。

　　一、代購、代銷行為的經營特征和法律特征

　　所謂代購貨物是指受托方按照委托方的要求無償或有償從事商品的購買的經營活動。

　　所謂代銷貨物，是指委托方按委托方的要求，無償或有償從事委托方的貨物銷售的經營活動。

　　規范的代購、代銷行為的共同特征是：

　　1、二者均屬商事委托代理行為，適用對委托代理關系的一般調整規范。

　　2、代購、代銷標的物品所有權在購、銷主體之間依法轉移；代購、代銷主體僅提供與標的物所有權轉移有關的流轉服務。

　　3、代購、代銷主體的服務報酬屬于的當事人“意思自治”的范疇。

　　二、代購、代銷行為涉稅分析

　　（一）稅收法理

　　筆者認為：規范意義上的代購、代銷行為的實質是代購、代銷主體為購、銷主體完成購銷活動而提供相關的服務。服務所得屬于《中華人民共和國營業稅暫行條例》所稱“應稅勞務”所得，應按照“服務業—代理服務”的稅目、稅率繳納營業稅。以稅收法理論，代購、代購主體不構成增值稅納稅義務人。因為《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條明確規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工，修理勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人”，并且根據《增值稅暫行條例實施細則》第三條的解釋，“條例”所稱“銷售貨物”是指有償轉讓貨物的所有權。

　　（二）代購、代銷行為的現實征管待遇。

　　1、代購行為的征管待遇

　　代購行為的征管待遇與稅收法理一致。依據現行流轉稅法，同時具備以下條件的代購貨物行為，不論企業的財務與會計賬務作何處理，均應按照“服務業—代理服務”稅目征收5%的營業稅：

　　（1）受托方不墊付資金；

　　（2）銷貨方將增值稅專用發票開具給委托方，并由受托方將該發票轉交給委托方；

　　（3）受托方憑票據實與委托方結算貨款（含稅），并另外收取手續費。

　　2、代銷行為的征管待遇

　　代銷行為的征管待遇與稅收法理不符。

　　一方面，依據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，委托代銷和受托代銷行為均應“視同銷售”征收增值稅。另據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，受托方“代銷手續費”收入還應繳納5%的營業稅。

　　由于存在對同一委托代銷行為同時征收增值稅和營業稅的制度安排，則發生下列任何一種情況，都會導致重復征稅并加重代銷主體稅收負擔的問題：

　　（1）委托代銷方系增值稅小規模納稅人；

　　（2）受托代銷方系增值稅小規模納稅人；

　　（3）委、受雙方均系小規模納稅人。

　　在這種征管規則下，甚至可能出現代銷主體“入不敷稅 ”的窘境。例證如下：

　　某商場某專柜承包商系辦理“注冊稅務登記”手續的小規模納稅人。在自營貨品之外，接受某廠家（增值稅一般納稅人）委托，按廠家指定價格代銷皮革制品。雙方約定代銷手續費按含稅銷售收入的3%由受托方“扣點”坐支，按月結算。

　　假定本月含稅銷售收入為10400元，則代銷方應納增值稅，營業稅及附加合計457.16元：

　　[10400/（1+4%）×4%＋10400×3%×5%]×（1＋7%＋3%）=（400＋15.6）×1.1 =457.16（元）

　　稅費支出高出手續費收入145.16元。

　　上例當然是“弄巧”之例。事實上，總是存在一個使代銷主體“收、支”平衡的手續費比例。筆者稱之為“內含保本手續費率”。

　　仍舉上例，設本月含稅銷售收入為A元，手續費占含稅收入的比例為Q，城建稅率7%，教育費附加征收率3%，則滿足

　　[A/（1＋4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q的Q=4.49%即內含保本手續費率。

　　假定：上例中，受托代銷方為增值稅一般納稅人而委托代銷方為小規模納稅人且不能提供稅務機關代開的4%或6%的增值稅專用發票，則“內含保本手續費率”將高達16.91%或13.39%.

　　（1）[A/（1＋17%）×17%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=16.91% （代銷貨物適用增值稅率為17%時）

　　（2）[A/（1＋13%）×13%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=13.39% （代銷貨物適用增值稅率為13%時）

　　即使上例中，委托方能夠申請稅務機關代開6%或4%的增值稅專用發票，受托方的保本手續費率仍將高達12.44%或9.39%.

　　（1）[A/（1＋17%）×17%－A/（1+4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=12.44% （委托方系商業小規模納稅人且代銷貨物適用增值稅率為17%時）

　　（2） [A/（1＋17%）×17%－A/（1+6%）×6%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=9.39% （委托方系工業小規模納稅人且代銷貨物適用增值稅率為17%時）

　　注：代銷貨物適用13%增值稅率時，“內含保本手續費率”的計算原理同上，此略。

　　（3）代購、代銷行為的流轉稅成本比較

　　綜前所述，現行稅制下，代購行為的流轉稅負不會高于代銷行為。前者限于營業稅及附加，數額占手續費收入金額的5.1%；后者發生增值稅、營業稅納稅義務的“競合”，只要委托代銷方和受托代銷方中有一方不是增值稅一般納稅人，就產生重復征稅的問題，導致綜合流轉稅負居高不下。

　　需要特別提出的是：盡管在代購、代銷行為中，代理手續費的約定屬于有關當事主體“意思自治”的范疇。當事人可以約定無償、低價或高價代理，但是對于手續費收入明顯偏低且無正當理由（不限關聯企業）以及關聯企業間作價不合理的情形，稅務機關可以依法進行納稅調整。

　　三、代購、代銷行為的稅收籌劃

　　（一）籌劃思維

　　銷貨方（物權所有人或合法處分人）的委托代銷與購貨方（物權受讓人）的委托代購是同一問題的不同視角、不同表述。二者經濟活動基礎一致，法律關系屬性相同。在購、銷、代理三方主體既定、購、銷需求基本確定或可準確預計或安排的情況下，代購、代銷商業模式可以“轉換”；此外，代銷方式也可以選擇。

　　（二）基本方法

　　方法一：以“代購”商業模式取代“代銷”模式，避免視同銷售納稅義務的發生，并合理分流增值稅應稅收入。

　　方法二：以“買斷式”代銷方式取代收取“手續費”的代銷方式，避免營業稅納稅義務的發生。

　　（三）操作要點

　　“方法一”操作要點：

　　1、 確定（或設定）購、銷、代理三方主體，掌握購、銷雙方的市場需求。

　　2、兼顧“稅收成本最小化”原則和節稅利益分配的平衡，達成“委托代購”協議。實務中也可“逆向”操作即先掌握委托代銷方的銷貨需求和條件，后發現購貨方的購貨需求和條件，然后作成代購模式。

　　3、建立起“代購”法律關系后，按照稅法規定的要求規范運作資金流、票據流、物流，充分滿足適用營業稅的條件（相關稅務管理要求見前）。

　　4、如果代理方與銷貨方存在利益共享關系，還可進一步考慮收銷售方的銷售收入，適當轉化為代理方的代理手續費收入。通過改變應稅收入的稅種，進一步降低流轉稅。

　　“方法二”操作要點：

　　1、委托銷售方與受托銷售方依法簽訂“代銷協議”，明確約定：委托方按協議價向受托方收取代銷貨物的價款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議售價之間的差額歸受托方所有。

　　2、避免發票違章。“買斷式”代銷方式下，受托代銷方不但應按實際售價確認銷售收入時以自己的名義向其銷售對象開具發票，而且負有向委托方按協議價索取進貨發票的義務；如果購貨方從受托代銷方取得委托代銷方開具的發票，則構成從第三方取得發票。與此同時，委托方構成向第三方開具發票，代銷方構成“應開具發票而未開具發票”的發票違章行為。

　　（四）案例說明

　　甲企（某成套電信設備制造商，一般納稅人）委托A省B市某機電設備經營部門（商業小規模納稅人）代銷成套設備（類似區域代理）。B市電信局丙（營業稅納稅人）欲購成套設備。乙獲此信息，遂以甲代理人的身份與丙協商，雙方就標的數量、品質、金額、付款時間、售后服務等事項達成合意。

　　假定甲方設備售價117萬元，銷售成本75萬元，乙方代銷手續費為甲方設備不含稅銷售額的3%，不考慮其他涉稅項目，則：

　　甲方：應納增值稅=117/（1+17%）×17%=1.7 （萬元）

　　應納城建稅及教育費附加=17 （萬元）

　　（此項業務）應納企業所得稅=（117－17－75－3－1.7）×33%

　　=6.669

　　乙方：應納增值稅=117/（1＋4%）×4%=4.5（萬元）

　　應納營業稅=3×5%=0.15（萬元）

　　應納城建稅及教育附加=0.465（萬元）

　　（此項業務）應納企業所得稅=（3－0.15－0.165）×33% =0.787（萬元）

　　丙方：未發生納稅義務。

　　綜上，流轉過程中各方綜合稅收成本為31.271萬元。

　　（17＋1.7＋6.669）＋（4.5＋0.15＋0.465＋0.787） =25.369＋5.902 =31.271（萬元）

　　現在假定：電信局丙與經營部乙簽訂委托代購協議，以代購模式完成上述交易，電信局設備購買款一分為二，其中3萬元以代購手續費的名義付給乙，余款114萬通過乙方以貨款名義支付給甲，各方憑票結算。其他條件不變，則：

　　甲方：應納增值稅=114/91＋17%）×17%=16.564（萬元）

　　應納城建稅及教育費附加=1.656（萬元）

　　應納企業所得稅=（114－16.564－75－1.656）×33% =6.857（萬元）

　　乙方：應納營業稅=3×5%=0.15（萬元）

　　應納城建稅及教育費附加=0.015（萬元）

　　應納企業所得稅=（3－0.15－0.015）×33%=0.937（萬元）

　　丙方：未發生納稅義務。

　　綜上，流轉過程中的綜合稅收成本為26.179萬元。

　　（16.564＋1.656＋6.857）＋（0.15＋0.015＋0.937）=25.077＋1.102=26.179（萬元）

　　可見，以“代購”模式取代“代銷”模式可節稅5.092萬元。

　　現在，讓我們進一步假定：甲、乙之間系利益共同體（如乙系甲股權控制企業或管理控制企業），則可通過提高乙方代購手續費的提取比例，適度削減甲方銷售毛利，獲取流轉稅節稅收益。如關聯乙企處在所得稅低稅率地區，則還可兼獲所得稅節稅收益。

　　（五）節稅方法應用的限制與限定因素

　　“方法一” 限制因素：

　　代購模式的節稅意義必須為有關商事主體特別是購貨主體所認同和接受，非合作不能共贏。

　　“方法二” 限定因素：

　　1、“視同買斷”方式的節稅收益只有在雙方都是增值稅一般納稅人的前提下才能體現。

　　2、節稅額如何在雙方之間分配涉及分配方式和一致利益最大化等因素，操作過程相對復雜，其是在多級代理的情況下。