內容摘要：泛美衛星公司的所得有可能歸入三種所得形式之中：營業利潤、租金與特許權使用費。根據《中美雙邊稅收協定》，可以將該筆收入歸入特許權使用費，但是根據中國法律，應當歸入租金收入。根據國際法優于國內法的原則，優先適用雙邊協定，中國取得征稅權。依據中國稅法，無論根據什么類別對該收入進行征稅都是符合雙邊協定的。

　　關 鍵 詞：泛美衛星案；特許權使用費；租金；稅法適用

　　一、泛美衛星案焦點問題

　　泛美衛星案是轟動一時的涉外稅收領域的大案，[1] 本案的焦點問題在于泛美衛星公司為中央電視臺提供服務所收取費用的性質。泛美衛星公司認為屬于營業利潤，北京市國稅局認為屬于特許權使用費（稅收協定上的）以及租金（國內法上的）。

　　二、泛美衛星公司提供服務的內容

　　關于泛美衛星公司為中央電視臺所提供服務的詳細內容，限于資料，無法獲得。但是可以通過相關報道和介紹了解其服務的基本內容。據報道，泛美衛星公司目前通過它的 PAS-1R大西洋地區衛星、PAS-8太平洋地區衛星、PAS-9 大西洋地區衛星和 PAS-10印度洋地區衛星為中央電視臺提供全時節目廣播服務。泛美衛星公司還用它的銀河 3C衛星為中央電視臺在美國提供直接入戶服務的能力。中央電視臺利用泛美衛星公司在加州納帕和佐治亞州亞特蘭大的teleports 提供衛星下行、標準轉換、多路復合和衛星上行廣播。[2]

　　由此可見，泛美衛星公司提供服務的核心在于利用自己的設備將中央電視臺的信號傳遞到消費者手中。這種服務類似于發射塔將電臺的信號發送到消費者的接收器中，或者輸電設備將電能從發電廠輸送到消費者的家中，或者運輸企業將商品從生產廠家運送到銷售商或者消費者手中。[3]

　　三、泛美衛星公司收費的性質

　　泛美衛星公司的收費有可能歸入三個類別：營業利潤、租金與特許權使用費。

　　（一）營業利潤

　　營業利潤，也稱為營業所得，一般是指納稅人從事工業生產、交通運輸、農林牧業、商業、服務業等企業經營性質的活動而取得的利潤。[4] 營業利潤是國際雙邊稅收協定不可缺少的重要術語，但是，就我國所簽訂的雙邊稅收協定而言，沒有對“營業利潤”給出明確的定義。在英語中，與營業利潤相對應的術語是“business profits”，《OECD范本》并沒有給“business profits”下一個明確的定義或者說明，但是有關于“business”的說明，其第3條規定：“‘營業’這一術語包括專業服務的提供以及其他具有獨立特征的活動”。[5] 《OECD范本》并沒有給出營業利潤的一般性定義，這一定義應當由適用這一條約的國家的國內法來完成。這里只是強調了營業利潤不僅包括通常的形式，也包括兩個特定的類型：專業服務以及獨立勞務。這一規定是在2000年新增加的，與此同時，《OECD范本》規定獨立個人勞務（Independent Personal Services）的第14條被刪除了。因此，《OECD范本》在2000年增加這一規定主要是為了確保原第14條所規定的獨立個人勞務能夠被營業利潤所涵蓋。[6]

　　我國國內法關于營業利潤的定義或說明主要是《企業會計制度》，其第106條規定：“營業利潤，是指主營業務收入減去主營業務成本和主營業務稅金及附加，加上其他業務利潤，減去營業費用、管理費用和財務費用后的金額。”這里僅僅規定了營業利潤的計算方法，對于什么是營業利潤，實際上并沒有說清楚。我國國內法也有一些關于營業收入的規定，國家稅務總局1994年5月27日印發的《企業所得稅納稅申報表》（國稅發[1994]131號）其中有一項為“銷售（營業）收入”，本項目所填報的是“從事工商各業的基本業務收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術轉讓收入（特許權使用費收入單獨反映），轉讓固定資產、無形資產的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產、委托加工產品視同銷售的收入”。這里說明了營業收入的基本范圍，而且特別將特許權使用費排除在一般的營業收入之外，這主要是為了征稅的需要。國家稅務總局1997年6月20日印發的《外商投資企業和外國企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[1997]103號）其中有一項是“營業收入凈額”，其填寫的內容是“本納稅年度內，分支機構或營業機構從事交通運輸、旅游服務等服務性業務取得的收入總額”。從上述規定來看，企業進行生產經營活動（正常營業）的各項所得都可以歸入營業收入，扣除相關的成本費用損失以后，就是營業利潤。

　　泛美衛星公司主張自己的該筆所得屬于營業利潤具有一定的合理性。因為該筆所得是該公司進行正常生產經營活動的收入，劃入該公司的營業利潤應當是合理的。但是，如果該項收入被判定為特許權使用費或者租金，那么，該項收入就應當單獨予以反映，因為特許權使用費和租金在國際稅法中的征稅方式是不同的。

　　（二）租金

　　租金一般是使用他人物品所支付的對價。租金一般通過租賃合同來規定，我國《合同法》第212條規定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”判定一筆收入是否屬于租金關鍵在于租賃物的范圍以及“使用、收益”的具體形式。對于這些問題，我國現行法律并沒有給出明確的答案。

　　現行稅法中關于租金的規定主要包括《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（以下簡稱《涉外企業所得稅法實施細則》）第6條關于“將財產租給中國境內租用者而取得的租金”的規定，這一規定是為了解釋《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《涉外企業所得稅法》）第19條所規定的外國企業來源于中國境內的所得的范圍。這里也沒有明確“租賃物”和“使用”的具體范圍。《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》（以下簡稱《個人所得稅法實施細則》）第8條規定：“財產租賃所得，是指個人出租建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。”這里明確列舉了租賃物的具體范圍，但是并沒有窮盡租賃物的范圍。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《企業所得稅暫行條例實施細則》）第7條規定：“租賃收入，是指納稅人出租固定資產、包裝物以及其他財產而取得的租金收入。”這里的規定與上述規定的具體種類有所差別，但同樣沒有窮盡租賃物的范圍。

　　《國家稅務總局關于外國企業出租衛星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》（國家稅務總局1998年11月12日發布 國稅發[1998]201號）規定：“外國公司、企業或其他組織將其所擁有的衛星、電纜、光導纖維等通訊線路或其他類似設施，提供給中國境內企業、機構或個人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第六條規定的來源于中國境內的租金收入，應依照稅法第十九條的規定計算征收企業所得稅。”總局的這一規定將“衛星、電纜、光導纖維等通訊線路或其他類似設施”歸入“租賃物”的范疇，應當是在法定范圍內的合理解釋。首先，法律法規并沒有限定租賃物的種類和范圍，其次，在新聞報道和學術論著中往往也把對衛星的使用稱為“租用”。[7] 因此，總局的這一解釋并不違反在“可能文義范圍”內進行解釋的一般法律解釋原則。

　　北京市國稅局根據國家稅務總局的這一規定將泛美衛星公司的收入定性為“租金”并無不妥。

　　《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《中美雙邊稅收協定》）并沒有關于租金的明確規定，甚至沒有對租金如何進行征稅的規定。但是，其在11條規定特許權使用費的定義時，有這樣一句“包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項”，這里的規定基本上符合我國國內法關于租金的規定，即“使用租賃物”的“對價”。由于這里將其放在特許權使用費的范疇內，我們下面再進行討論。

　　（三）特許權使用費

　　關于特許權使用費，《中美雙邊稅收協定》第11條有一個明確的定義：“本條‘特許權使用費’一語是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、專有技術、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。”從這一規定可以看出，特許權使用費的范圍是相當廣泛的，既包括通常所理解的狹義的特許權使用費，也包括通常所理解的租賃費、信息費等。

　　而國內法關于特許權使用費的規定就相對比較狹窄，如《涉外企業所得稅法實施細則》第6條將來自中國境內的特許權使用費界定為“提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費”。《個人所得稅法實施細則》第8條規定：“特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得；提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得。”這里的特許權使用費僅僅包括對“特許權”使用的對價，并不包括對機器設備使用的對價——租金，之所以將稿酬所得排除在外，是因為我國個人所得稅法對稿酬所得采取輕課稅措施，與一般特許權使用費征稅方法不同。《企業所得稅暫行條例實施細則》第7條規定：“特許權使用費收入，是指納稅人提供或者轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權而取得的收入。”這里一方面沒有將租金包括在內，另一方面沒有將稿酬所得排除在外，因為在企業所得稅法上，稿酬所得與其他特許權使用費所得在稅收待遇上是一致的。海關總署2003年5月30日發布的《中華人民共和國海關關于進口貨物特許權使用費估價辦法》第2條規定：“本辦法所稱特許權使用費，是指進口貨物的買方為獲得使用專利、商標、專有技術、享有著作權的作品和其他權利的許可而支付的費用，包括：（一）專利權使用費；（二）商標權使用費；（三）著作權使用費；（四）專有技術使用費；（五）分銷或轉售權費；（六）其他類似費用。”這里實際上拓展了特許權使用費的范圍，將“分銷或轉售權費”以及“其他類似費用”包括在內。可見，從整體上來看，我國國內法對特許權使用費的界定是比較狹窄的，而且明確將租賃費排除在外，個別法律法規分別根據需要而將稿酬所得排除在外，或者將分銷或轉售權費包括在內。

　　因此，從《中美雙邊稅收協定》的規定來看，將泛美衛星公司的收入歸入“使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項”并無不妥，[8] 但是從國內法的規定來看，則難以將泛美衛星公司的收入歸入“特許權使用費”的范疇，而應當歸入“租金”的范疇。

　　四、如何適用中美稅收協定以及國內法

　　《中美雙邊稅收協定》與國內法的規定不一致，應當如何適用呢？根據一般的法律原則，國際法優先于國內法適用。我國相關法律法規也是這樣規定的，例如《涉外企業所得稅法》第28條規定：“中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收的協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。”

　　因此，應當首先適用《中美雙邊稅收協定》的規定，根據其第11條的規定，泛美衛星公司的收入可以歸入“特許權使用費”的范疇，同時，根據其第11條的規定：“發生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些特許權使用費也可以在其發生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權使用費受益所有人，則所征稅款不應超過特許權使用費總額的10%.”中國作為特許權使用費發生的締約國有權按照我國的法律征稅，但是稅率不得超過10%.

　　但是，當我們進入到國內法的時候，就發現，作為“特許權使用費”的泛美衛星公司的收入并不在我國“特許權使用費”的征稅范圍之內，而在我國“租金”的征稅范圍之內。這里就產生了一個兩難的困境：如果認為稅收協定的效力嚴格高于國內法，那么，稅收協定關于該筆收入性質的判斷也應該適用于國內法，這樣，該筆收入就不屬于我國國內法意義上的特許權使用費，因此，我國不能對該筆所得征稅。但是，稅收協定也明確規定了“按照該締約國的法律征稅”，也就是可以按照我國法律的規定征稅，不需要考慮稅收協定的規定。

　　那么，我國是否可以一方面用稅收協定來判定該筆所得是否應當在中國納稅，另一方面用國內法的規定來判定如何對該筆所得納稅？[9] 對此，我覺得在邏輯上是可以的。

　　該筆所得是否需要在中國納稅，首先要由《中美雙邊稅收協定》來判斷，根據其規定，應當在中國納稅，其次，再來判定如何征稅，關于如何征稅的問題，《中美雙邊稅收協定》將其權力完全交給了中國國內法，即由中國國內法來決定，《中美雙邊稅收協定》不解決這一問題。因此，根據《中美雙邊稅收協定》的這一規定，中國國內法無論如何征稅都不會違反《中美雙邊稅收協定》。中國既可以將其作為“特許權使用費”征稅，也可以將其作為“租金”征稅，甚至將其作為其他項目征稅。

　　舉一個例子，如果一筆稿酬按照《中美雙邊稅收協定》的規定應當在中國納稅，那么，納稅人就不能以該筆稿酬所得按照《中美雙邊稅收協定》屬于“特許權使用費”所得，而按照中國的稅法不屬于“特許權使用費”所得，而屬于“稿酬”所得而拒絕在中國納稅。《中美雙邊稅收協定》只解決應當在哪個國家征稅的問題，至于該國是否征稅，如何征稅，《中美雙邊稅收協定》是不應該管，也沒有辦法管的問題。因為兩國的稅法隨時都處于變動之中，《中美雙邊稅收協定》不可能隨時修改，因此，它只能管稅收管轄權的分配，而不能管具體如何征稅。《中美雙邊稅收協定》第2條規定：“本協定也適用于本協定簽訂之日后增加或者代替第一款所列稅種的相同或者實質相似的稅收。”這一規定實質上就體現了這樣一種原則。

　　其實，這一問題并不是在這一案例中才首先提出來的，財政部稅務總局1985年3月26日印發的《關于貫徹執行中日、中英稅收協定若干問題的處理意見》（財稅外字第[1985]042號）實際上就已經遇到了這一問題。因為，中日和中英的雙邊稅收協定中也是這樣界定“特許權使用費”的。[10] 該《意見》第6條規定：“依照中日、中英稅收協定的規定，對日本國居民和英國居民取得來源于我國的股息、利息、特許權使用費，如果受益所有人是對方國家居民，則所征稅款不應超過股息、利息、特許權使用費總額的10%.其中，依照中英稅收協定第十二條第二款第二項的規定，對英國居民取得來源于我國的”使用、有權使用工業、商業、科學設備所支付作為報酬的各種款項“，對該項特許權使用費（主要是指出租設備的租金，不包括租賃貿易的租賃費，對租賃費應按對利息的限制稅率執行），應按其總額的70%征收不超過10%的所得稅。”由此可見，當時已經注意到“出租設備的租金”包含在中英、中日稅收協定所規定的“特許權使用費”之中，而在我國則屬于“租金”的范疇，也就是我國國內法和稅收協定對“特許權使用費”的界定范圍不同。在這種情況下，適用稅收協定和國內法時就需要特別注意方法問題。

　　根據上述討論，我們可以得出以下結論：

　　第一，雙邊稅收協定的效力大于國內稅法，應當優先適用雙邊稅收協定的規定。

　　第二，雙邊稅收協定對于某種所得的性質有明確規定，就按其規定執行，如果沒有明確規定，就應當按照締約國國內法的規定來判斷。

　　第三，根據所得的性質以及雙邊稅收協定的規定來確定該筆所得應當在哪個國家納稅。

　　第四，有稅收管轄權的國家有權力根據自己的稅法規定對該筆所得征稅或者不征稅，而不必受雙邊稅收協定對該筆所得性質的規定，雙邊稅收協定對于稅率的限制應當予以遵守。

　　注釋：

　　翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長。

　　[1] 關于本案案情，參見劉劍文主編：《財稅法學案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301頁，也可以參見.

　　[2] 參見.

　　[3] 這里僅僅是三個類比，類比并不等于事物本身。因此，三個類比的性質與本文所討論的收費的性質并不相同，而且三個類比一個比一個遠。

　　[4] 參見劉劍文主編：《國際稅法學》（第2版），北京大學出版社2004年版，第90頁。

　　[5] 英文原文為：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

　　[6] 參見《OECD范本》對這一條規定的評論。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.

　　[7] 例如，天廣：《我國衛星電視廣播的進展》，；《衛星電視的誕生與發展》，.筆者運用百度搜索“租用 衛星”，結果為145，000篇，運用google搜索“租用 衛星”，結果為54，900篇，搜索時間為2005年11月28日17：00.

　　[8] 《中美雙邊稅收協定》關于營業利潤和特許權使用費的規定是一般規定與特殊規定的關系，即如果一項收入被判定屬于特許權使用費，則排除關于營業利潤的規定，如果一項收入不屬于協定所規定的所有特殊種類，那么，就應當屬于營業利潤。

　　[9] 在運用稅收協定判斷該筆所得的性質問題上，表面看來爭議的焦點是該筆所得的性質，實質的焦點是該筆所得是否應該在中國納稅的問題，因為，如果該筆所得的性質為營業利潤，由于該公司在中國并沒有常設機構，因此，中國無權對該筆所得征稅。所以，第一步實質是判斷該筆所得是否應當在中國征稅的問題，第二步是判斷如何征稅的問題。

　　[10] 《中華人民共和國政府和日本國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第12條規定：“本條‘特許權使用費’一語是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片，無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。”《中華人民共和國政府和大不列顛及北愛爾蘭聯合王國政府關于對所得和財產收益相互避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第12條規定：“本條‘特許權使用費’一語包括：（一）使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、專有技術、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方、秘密程序所支付的作為報酬的各種款項；（二）使用、有權使用工業、商業、科學設備所支付的作為報酬的各種款項。”