近期，筆者對工作所在地單位兩年來的國稅注銷企業存貨稅收的入庫情況，進行了盤點，發現價值達1440萬元注銷企業的存貨，截止目前僅入庫增值稅1.9萬元，針對這一現狀，筆者帶著復雜的思考，對企業注銷后的存貨稅收管理進行窺探，發現存在一定的征管問題，筆者現僅就問題加以分析，提出個人見解。

　　一、存在問題

　　（一）更換經營地址逃稅。有的企業為了不繳或少繳稅款，通過注銷的途徑達到目的。因為，企業稅務登記證納稅人的識別號組成不同于個體戶，企業是以行政區域碼+組織機構代碼組成，而個體戶是以業主的身份證號碼組成，企業采取“打一槍換個地方”的方法，在不同的縣（市）重新注冊登記經營，很難發現他原來的納稅人身份。

　　案例：某河南投資老板，瞄準了鄖西重晶石這一礦產資源，于2003年前來鄖西租賃廠房，注冊了一家有限責任公司加工重晶石粉，增值稅一般納稅人，銷售貨物適用稅率17%，在所得稅上，享受貧困山區免征三年所得稅稅收優惠政策。2007年11月，該企業以礦石品位低，生產虧本為由，申請辦稅了稅務注銷登記。據注銷清算資料顯示，當年共計實現銷售收入1060.58萬元，銷項稅額180.3萬元，進行稅額172萬元，應納稅額8.3萬元，庫存商品142噸，平均銷售單價670元/噸。事后，稅收管理員針對存貨銷售情況進行巡查，人貨兩空。

　　（二）變換企業名稱逃稅。企業存貨反映形式表現為帳面和實物兩種。有的少數企業為了少繳稅款，將少記的收入部分的貨物不下商品庫存賬，導致賬面庫存增多，對這些子虛烏有的存貨害怕被稅務機關發現，于是采取注銷的手段終止企業的納稅義務，換一個法人代表，重新注冊一個新企業。有的是刻意積累存貨，特別是少數增值稅一般納稅企業，人為的將銷項稅額控制在與進項稅額相等或略有應納稅額，當存貨積累到一數量時，便通過注銷途徑終止企業納稅義務，換一個法人名稱和法人代表重新注冊。如此以來，注銷A企業、注冊B企業，再注銷B企業、注冊C企業，繼而達到少繳稅款目的。

　　案例：某副食經銷部，經營不到三年，以房租到期為由，前來國稅辦稅廳辦理了稅務注銷登記，注銷清算后企業存貨達47萬元。接著，該企業老板又以其妻子為法人代表，重新注冊了一家營銷公司，名義上自己給新注冊公司打工，實質上是新企業老板。延申稅收管理中，稅收管理員找到他詢問注銷企業的存貨銷售情況，他說“企業注銷了，存貨是企業的，又不是我的，我怎么知道存貨銷售沒銷售呢？”鑒于該情形，稅收管理員咨詢某律師，律師回答：我們也沒辦法，針對企業注銷存貨稅收管理，法律也沒有作出明確規定。

　　（三）滋生連環涉稅行為。稅收政策規定，增值稅一般納稅人收購農副產品，可使用由國稅機關監制的《農產品收購發票》，按13%的扣除率計提進項稅額，這一規定，給農產品加工企業提供了虛開收購發票增大進項稅額抵扣的商機。注銷后的存貨如果銷售給同類型生產企業，銷貨者可不開具增值稅專用發票偷逃稅款；購貨者可不向售貨方索取專票，憑借開具自己所持有的《農產品收購發票》，計提進項稅額，來到進項稅抵扣的目的。

　　案例：鄖西6家黃姜加工企業，4家以生產水解物為終極產品，2家以生產皂素為終級產品，均為增值稅一般納稅人，使用《農產品收購發票》收購黃姜，按13%的扣除率計提進項稅額“。近年來，由于皂素市場飽和，銷價一直處于低谷形勢，導致了企業存貨積壓。去年，因環保達標問題，5家企業被強行關閉，累計存貨達61噸（水解物折合皂素），這些注銷后的企業，只有1家因需要開具專票，入庫了0.84萬元的增值稅，其余幾家不曾登門。通過巡查，發現有兩家企業注銷后下落不明，有兩家將所存的水解物銷售給當地一家皂素生產企業。經當地國稅機關派出的人員查看這家皂素生產企業購銷賬，沒想到這家皂素企業競把購買的17噸價值達290萬元的水解物，以收購黃姜為品目，全部開具農副產品收購發票，抵扣進項稅額49.4萬余元。

　　二、成因分析

　　究竟什么原因使企業注銷后存貨稅收出現諸多征管問題呢？筆者認為，原因在于稅收政策存在的空白。

　　眾所周知，除了個人獨資企業外，企業包括有限責任公司和股份有限公司兩種。企業不想經營或者因其他情形終止了經營，依法辦理包括注銷稅務登記在內的各種登記后，意味著企業法人被消失，納稅義務被終止。但企業注銷后的存貨不能說不銷售，存貨銷售，必須按照《增值稅暫行條例》的規定繳納增值稅，那么，這個稅由誰來交？這里存在一個由存貨所有權引發的納稅主體問題。《公司法》規定：“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權”。顧名思義，企業存貨所有權屬于企業，企業是納稅主體，在法律上，企業負有有限法律責任，如果找企業交稅，企業被注銷，該納稅主體已終止了納稅義務；找法人代表交稅，法人代表是自然人不是“存貨”的納稅主體，正如“案例二”老板所說：企業注銷了，存貨是企業的，不是我的。如此以來，企業注銷后的存貨稅收自然或不自然地進入了無法管理狀態。

　　有人將這一原因指責在財稅[2005]165號文件明確的“一般納稅人注銷時存貨及留抵稅額處理問題，一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅”的規定上。該指責不算妥，這一政策解決的是企業由增值稅一般納稅人轉為小規模納稅人身份時，其存貨進項稅如何操作的問題。旨意是監控增值稅一般納稅人虛構進項稅額行為。注銷的是增值稅一般納稅人的資格，而不是企業法人資格。換句話講，既使是增值稅一般納稅人終止納稅義務，前來稅務機關辦理注銷稅務登記，按照程序，首先取消增值稅一般納稅人資格，然后再注銷稅務登記。很明顯，企業注銷后的存貨稅收管理問題，不在于增值稅一般納稅人企業與小規模企業的區分，也不是財稅[2005]165號文件中的規定惹的禍，而是反映在稅收政策的缺位上，因為沒有任何稅收政策對企業注銷后的存貨作出稅收管理規定，正是這方面的稅收政策缺位，埋下了納稅主體認定難、稅款追繳難的伏筆。

　　在問題探討中，不少人把存貨稅收管理著眼于源頭處理上，即：注銷清算時按市場公允價將存貨的增值稅計算入庫。不言而喻，這里忽視一常識性的問題，那就是“法無明文規定不可為。”增值稅是以納稅人實現的銷售收入為計稅依據，如果強行的以公允價將存貨稅收征收入庫，既不符合稅法的規定，也有悖于《新會計準則》確認收入的五個條件。因此，稅務清算人員對企業實施注銷清算時，不可能對企業注銷后的存貨，擅自采取稅收法律法規沒有規定的征管措施。

　　三、解決建議

　　針對注銷企業的存貨稅收管理問題，我們不能不肅然面對，因為關系到國家稅款在納稅人“終止納稅義務”環節的流失，是稅收管理的一大漏洞，建議從以下方面查缺補漏，完善企業注銷存貨稅收管理。

　　（一）解決政策缺省問題。由上級稅務機關制定規范性的文件，對企業注銷后存貨，實行“預繳稅款”或者“稅收保全”等征管措施，并明確“增值稅一般納稅人企業注銷后的存貨銷售（不包括注銷前取消一般納稅資格企業），按原增值稅一般納稅人的適用稅率計算應納稅額；小規模企業注銷后存貨銷售，按6%或4%的征收率計算應納稅額”。理由是：正常情形下，增值稅一般納稅人企業日常發生的購銷業務，其進項稅額該抵扣的已作抵扣，注銷后存貨已無進項稅額可抵，如果銷售可凈繳17%或13%的增值稅。若視同小規模企業按征收率計征增值稅，相對于原小規模企業的稅負而言，不僅有失公平，而且稅收流失較大。如某家電增值稅一般納稅人企業，在無進項稅額抵扣的情形下注銷，每銷100元的存貨，按增增值稅一般納稅人適用稅率計稅，可納17元的增值稅，按小規模企業征收率計稅，僅納4元的增值稅，要少納13元。

　　（二）解決主體認定問題。企業注銷后銷售存貨的稅款追繳，往往是因納稅主體認定問題而放棄。建議上級稅務機關以抽象行政行為明確、借鑒《稅收征管法》第48條的管理模式管理，即：國家投資的企業注銷后，其存貨銷售稅款由國資管理部門繳納；私人性質的投資企業注銷后，其存貨銷售稅款由原企業法人代表繳納，如果法人代表是受托的，由委托人或投資者繳納。

　　（三）解決管理銜接問題。按照征、管、查“三分離”工作職能，稽查部門有注銷清算職能，而沒有日常管理職能；稅稅源管理部門有日常管理職責，而沒有注銷清算職能。稽查部門依據法定的程序對企業實施清算工作，那么，事后企業注銷的存貨稅收由誰來進行日常監控？出現了存貨管理工作銜接斷檔問題。對此，筆者認為由上級稅務機關作出明文規定：對稽查部門清算出的企業注銷存貨，制作《稽查注銷清算建議書》，傳遞給稅源管理部門，由稅源管理部門對注銷后的存貨稅收進行日常管理。以《稽查注銷清算建議書》來銜接工作，解決斷檔問題，確保注銷存貨稅收管理有始、有終、有序地進行。

　　（四）解決延申管理問題。按照《公司法》187條的規定：清償公司后的剩余財產，有限責任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按股東持有的股份比例分配。不難看出，注銷企業在財產清償分配環節，存貨的所有權由企業法人的手中，過渡到了個人的手中，建議上級稅務機關作出明文規定：企業注銷后的存貨，按照《增值稅暫行條例實施細則》第三條第（六）項明確的視同銷售行為，在財產清償環節，將增值稅征收入庫。并向清算組索取《剩余財產分配清單》，以此為依據，對分配持有存貨的投資者或股東實施稅收管理。