稅收優先權是指當稅收債權與其他債權并存時，稅收債權就債務人的全部財產優先于其他債權受清償。[1]從優先權制度的起源看，優先權的制度價值在于通過打破債權平等而給予特定債權人特別是處于弱勢地位的債權人以優先、特別保護，實現實質的公平正義。而稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，故不少國家都從法律上對稅收債權的優先權制度做了認可與規定。但是，對稅收優先權的范圍、程度、行使程序，人們的看法并不一致，各個國家的規定也不一樣，體現了不同的價值理念追求。我國的《民事訴訟法》、《破產法》（試行）、《商業銀行法》、《保險法》等法律都規定了稅收優先于普通債權的優先權性質，新修訂的《稅收征收管理法》更進一步明確了稅收優先權制度，確立了以發生時間的先后為依據對稅收與有擔保的債權之間的優先效力進行判斷的原則，突破了擔保物權一律優先于稅收債權的原則規定，其是非功過值得理論界做出深刻探討。另一方面，我國法律關于稅收優先權的規定還是粗線條的勾勒，各個法律之間還存在一些不協調之處，如何對稅收優先權予以準確、恰當的價值定位并在此基礎上，將我國的稅收優先權制度的有關規定進一步細化、完善，也是理論研究義不容辭的責任。本文擬對這兩個問題做一探討。

　　一、稅收優先權的發展趨勢及法價值分析

　?。ㄒ唬┒愂諆炏葯嗟陌l展趨勢

　　從比較法的分析看，稅收優先權的發展呈現出不斷弱化的趨勢。表現在：

　　1.稅收優先權效力等級的弱化。第一、稅收優先權位于基本人權之后。各個國家和地區普遍把職工工資作為破產清償的第一順序的債權。第二、稅收優先權在擔保物權之后。從現行法律規定看，只有我國臺灣地區的法律明文規定土地增值稅的債權優先于一切債權及抵押權，臺灣地區的其他稅捐的優先權皆位于擔保物權之后。而其他國家的稅收優先權普遍位于擔保物權之后，民法上的物權優先原則貫徹的比較徹底。第三、稅收優先權位于企業重整債務之后，日本、法國、英國、美國以及我國臺灣地區的法律都作了類似規定。第四、稅收優先權的位次越來越低，有些國家甚至取消了破產中的優先清償權，實行沒有等級的破產。比較典型的，前者如美國，稅收優先權位列優先權的倒數第二。后者如澳大利亞和德國，把稅收改為一般破產債權。[2]

　　2.稅收優先權的適用范圍的弱化。第一、稅種越來越窄。臺灣地區現行法僅規定了土地增值稅、關稅和營業稅三種稅收的優先權，法國僅規定了直接稅收和營業稅的優先權，美國僅規定了公司稅和財產所得稅的優先權，英國連公司稅和所得稅的優先權也予以取消。第二、時間范圍越來越小。一般規定為破產宣告前的6個月，最長不過12個月。超過此期限的稅收不享有優先權。第三、稅收優先權的客體越來越窄。如，法國破產法規定稅務局的優先權以納稅人的動產為標的。

　　3.稅收優先權的適用形式越來越嚴格。以法國為例，從登記與公示看，稅款優先權原來不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護，從1966年開始，法律規定稅務機關必須就個人所得稅、公司稅、營業稅、間接稅和關稅的稅款進行登記，才能享有稅款優先權。

　　（二）稅收優先權發展趨勢的法價值分析

　　稅收優先權越來越弱化的趨勢，說明人們的價值觀發生了重大轉變，對稅收優先權的制度價值有了新的定位。

　　1.基本人權特別是生存權的尊重與高揚。1919年的德國《魏瑪憲法》確定了生存權是一種靠國家的積極干預來實現人“像人那樣生存”的權利。自此以后，生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權。生存權在憲法中的出現，引起了兩個方面的重要變化，一是基于公共福利對私有財產權做了限制，宣稱財產權負有為公共福利而利用的義務。二是國家對基本人權的尊重和保障義務。二者共同構成了20世紀憲法最基本的重要特征。[3]這些重要特征必然對憲法以外的其他法律制度產生重要影響。體現在破產法和稅法上，就是在破產分配中，破產企業職工工資優先于擔保物權和一切債權包括稅收債權受償，且最低生活費不予征稅。[4]在基本人權面前，稅收債權沒有什么優先性可言。

　　2.對社會交易秩序安全的尊重與維護。如果說秩序、公平和自由是法律的三個基本價值，[5]那么，在市場經濟社會中，交易秩序則是社會最重要的秩序之一，具有重要的法價值。韋伯說過，“資本主義所需要的是一種類似于一臺機器讓人可以預計的法?！盵6]而產權的安全性和交易規則的穩定性恰恰是應該讓人可以預計的法的重要內容。因此，尊重和維護產權的安全性和規則的穩定性是十分重要的。破產清償順序既是市場交易秩序中的一個重要規則，又是保護產權安全的重要機制。稅收優先權的出現恰恰打破或破壞了原來的破產清償順序，并由此破壞了產權的安定性和規則的穩定性。[7]因此，從維護市場交易秩序和產權特別是私有產權安全的角度看，稅收優先權不能過分高揚，以免動搖市場經濟必需的產權的安定性和規則的穩定性。

　　3.對公共利益的重新認識與定位。稅收優先權的一個重要理論根據是，稅收是滿足是公共需要、提供公共物品所必須的，簡言之，稅收是基于公共利益而征收的，稅收也是為公共利益而支出的。但是，公共選擇學派證明了政府有可能濫用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不應當被假設為絕對價值，因為，它們都不能孤立地、單獨地表現為終極和排他的法律理想。……我們必須將它們置于適當的位置上。”[8]

　　4.對實質平等與福利制度的再認識。資本主義強調自由、平等和民主。但是，當人們的地位嚴重不對等時，這種自由與平等就是空洞的。20世紀初，伴隨對生存權的關注與重視，人們對實質公平的呼聲也越來越強烈，通過國家福利實現實質平等的措施紛紛出臺，而這又進一步為擴大稅收、提高稅收優先權的位次提供了現實依據。但是，70年代后，隨著經濟滯脹現象的出現，人們開始反思實質公平和福利制度，提出了一大批反對實質公平和福利制度的思想。關于實質平等，人們主張現代國家的憲法一般是以自由主義和民主主義為基本原則的，生存權等社會權是作為自由權的補充物而存在的。因此，生存權等社會權意義上的平等權是對自由權意義上的形式平等的補充，處于從屬地位，而形式平等是占主導地位的。[9]因此，國家對實質平等的追求不能傷害市場經濟對形式平等的追求，而稅收優先權的不恰當定位恰恰是對形式平等的傷害。就福利制度而言，人們也進行了深刻反思，認為福利制度加劇了財政緊張，培養了人的惰性，挫傷了投資的積極性，影響了社會經濟的發展效率，主張削減財政支出和稅收。[10]這些思想必然要求降低而不是提高稅收優先權的效力等級和位次。

　　5、經濟全球化對工業競爭力的影響。經濟全球化是指以科技進步和生產力發展為前提，以生產要素和資本流動為主要表現形式，以世界各國經濟相互依存性增強為特點，世界各國經濟在生產、分配和消費各個環節的一體化趨勢。[11]雖然全球化最初是由企業為對付日趨激烈的國際競爭環境而驅動的微觀經濟現象，但是，經濟全球化又反過來使各國企業間的競爭更加直接、激烈。一方面，“鑒于企業越來越認識到跨國生產對提高競爭力和利潤率的必要性，企業將會給政府施加越來越大的壓力，以使政府為企業創制適應國際經營的條件。”[12]另一方面，根據邁克爾？波特的國家競爭優勢理論，國家競爭優勢的基礎是企業，政府應該為企業提供一個良好的環境。這樣一來，在提高企業競爭力從而提高國家的競爭優勢方面，政府與企業的利益及工作重心都是一樣的。這就要求政府在有關稅收優先權的立法與執法中，充分考慮到企業的競爭力和國家的競爭優勢，向企業做出某種形式的妥協與讓步，以保證企業參與國際競爭的優勢。在稅收政策上，就是國家為了企業的競爭優勢而不斷地減稅、退稅和免稅。這說明，稅收債權的優先性已讓位于經濟全球化所帶來的競爭壓力。

　　二、我國稅收優先權制度的問題

　?。ㄒ唬┈F行制度之規定

　　稅收優先權涉及的法律制度非常廣泛、龐雜。就我國的情況看，大致可分為三類。第一類是專門集中和明確規定稅收優先權的。我國《稅收征管法》第45條第1款規定：“稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權和留置權執行。”這是我國法律對稅收優先權的最集中、最明確的規定。第二類是有關企業破產、清算方面的法律法規關于稅收清償順序的規定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產法》第37條作了集中而又一致的規定，即企業的破產清償順序依次為：破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條，《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定。不同之處是：《保險法》第88條把賠償或者付給保險金置于所欠職工工資和勞動保險費用之后，所欠稅款之前；《商業銀行法》第71條規定在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優先支付個人儲蓄存款的本金和利息。破產清算制度中特別需要關注的是國務院《關于在若干城市試行國有企業兼并破產和職工再就業有關問題的補充通知》的規定。該《通知》規定：“安置破產企業職工的費用，從破產企業依法取得的土地使用權轉讓所得中撥付。破產企業以土地使用權為抵押物的，其轉讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產、抵押財產所得中依次支付?！卑崖毠ぐ仓觅M用至于擔保物權之前。第三類是擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定?！稉７ā返?3條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。

　　（二）現行制度之問題

　　1.不統一與沖突。擔保物權具有物權的優先力，我國的《民法通則》、《擔保法》等民事法律制度對此作了明文規定?！镀飘a法》第28條也規定“已作為擔保物的財產不屬于破產財產?！庇纱丝?，擔保物權在破產清償中可以行使別除權，不依破產清算程序而直接受償，其效力自然高于稅收債權。這是我國關于優先權制度的基本規定。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優先于無擔保債權的同時，又以形成和設定時間的早晚作為界定稅收債權和擔保物權優先效力的標準，從而大膽突破了傳統的物權優先原則，把稅收優先權有條件地置于擔保物權之上，形成了一個稅收——擔保物權——破產費用——職工工資——（保險金與個人存款）——普通債權的破產清償順序。另一方面，以《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條之規定為代表的破產清算制度卻是把稅收優先權置于第三位，位于破產費用、職工工資和社會保險費用之后，普通債權之前，從而形成了擔保物權——破產費用——職工工資與保險——（保險金與個人存款）—稅收——普通債權的破產清償順序。再加上國務院《關于在若干城市試行國有企業兼并破產和職工再就業有關問題的補充通知》把職工工資置于擔保物權之上，又形成了職工工資——擔保物權——清算費用——稅收債權——一般債權的破產清償順序。這樣一來，我國現行法律關于稅收債權的優先性就有三種規定，而這三種規定之間是相互矛盾的、沖突的。

　　2.不具體與漏洞。稅法本質上是一種侵權性的法律規范。[13]從保護納稅人的角度看，對稅收優先權的規定不僅要邏輯上一致，不自相矛盾，而且要全面、具體，避免留下漏洞。但是，我國的稅收優先權制度恰恰只有《稅收征管法》45條這樣一個原則性的規定，僅僅規定了稅收優先權與擔保物權的順序，并未規定稅收優先權與一般優先權及特別優先權的順序，也未規定不同稅收種類間的優先權次序，更沒有進一步規定稅收優先權的客體范圍、時間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問題，不僅為稅收優先權的實施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定原則的要求。因為，稅收法定原則的基本內容就是課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。[14]

　　3.價值定位之偏頗。稅收債權與擔保物權及其他債權之間的優先權次序，涉及到“財政需要”與“交易安全”、實質公平與形式公平的沖突、權衡和調和。我國《稅收征管法》第45條把稅收優先權與擔保物權相同，其價值定位是重財政需要輕交易安全，重實質公平輕形式公平。這當然是基于我國面臨改革的深化急需大量的公共財政而做出的政策選擇，有一定合理之處。但是，從我們對稅收優先權的比較法考察看，絕大多數國家對稅收優先權的位次規定得并不高，且具有降低的趨勢，只有臺灣地區規定土地增值稅也只有土地增值稅這一種捐稅優先于抵押權，其他稅收的優先權位次仍低于擔保物權和職工工資。臺灣地區的《稅收稽征法》草案曾規定“稅捐之征收應優先于普通債權。其優先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產稅捐優先于一切稅捐之外，其余與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權同，其受償之順序，則以設定或發生之先后為準?！钡獾綇V泛批評，“稅捐與擔保物權相同，以設定或發生之先后為準”的規定被迫刪除，租稅優先權之稅目及效力范圍大幅限縮。[15]把稅收優先權置于較高位次的日本破產法和日本稅法也同樣遭到日本各界的強烈批評。[16]這都說明稅優先權的定位不能過高，我國關于稅收優先權的定位確有不當之處。

　　三、我國稅收優先權制度之完善

　　（一）稅收優先權之價值重新定位

　　我國稅收優先權價值定位的主要問題是，過分強調公共財政的需要，過分重視實質公平，而忽視了形式平等和交易安全，與當代稅收優先權價值定位的潮流趨勢不合拍。根據博登海默的觀點，平等、自由、安全和公共利益都不應當被假設為絕對價值，它們都不能孤立地、單獨地表現為終極和排他的法律理想。[17]因此，我們必須將體現公共財政需要的稅收優先權置于適當的位置上，具體說就是修改稅收優先權與擔保物權相同的規定，在優先滿足生存權，尊重和維護交易安全的基礎上，實現稅收的優先權。

　　（二）稅收優先權相關規定之協調

　　根據法律制度要內在一致的法治要求，把《稅收征管法》、《破產法》、《民法通則》、《擔保法》、《民事訴訟法》等相關法律中關于稅收優先權的規定進行協調，消除其內在沖突，建立統一的稅收優先權制度。

　?。ㄈ┒愂諆炏葯嘞嚓P制度之具體化與法定化

　　根據稅收法定的基本原則，把稅收優先權的相關制度具體化，不僅要明確規定稅收債權與擔保物權及其他優先債權之間的順序，還要規定不同稅目之間的稅收債權的順序，并且對稅收優先權的客體范圍、時間界限及公示、登記方法和程序做出規定，以盡可能減少法律漏洞，實現稅收的法定原則。