優先權是民法體系中非常重要的概念，就其種類而言，包括優先受償權、優先購買權、優先承租權、優先承包權等等。稅收優先權的規定出現在《中華人民共和國稅收征收管理法》第45條：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。稅收優先權制度與企業破產清算相關法律、《海商法》、《民用航空法》的規定都存在矛盾沖突和不合理之處。因此，對當前中國稅收優先權制度進行探討具有重要的意義。

　　一、稅收優先權立法存在的問題

　　首先，在破產清算程序中；稅收優先權與擔保物權之間存在沖突。在破產清算程序中，通過法律賦予某些無擔保的私法之債以特殊地位優先于稅收之債是符合法律規定的，因為《稅收征收管理法》明確了稅收之債優先于無擔保債權的效力“法律另有規定的除外”。但依照《稅收征收管理法》第45條規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。該條規定以欠繳稅款發生時間與擔保物權產生時間的先后為依據確立了優先順序。只要納稅人欠繳稅款是在其財產設定抵押、質押或被留置之前，稅收都享有優先權。與之相對立的則是，《企業破產法》第109條明確規定，“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利”。也就是說，一旦企業進入了破產清算程序，依照破產法的規定，對破產人的特定財產設定的擔保權將優先于其他所有債權得以實現，這當然包括優先于稅收債權。在《企業破產法》的規定中并沒有區分該擔保權的設定時間是否先于或后于欠繳稅款發生的時間。成立于擔保權之前的稅收之債依照《稅收征收管理法》應當就擔保物優先受償，然而《企業破產法》則賦予有擔保的債權對擔保物行使別除權，從而就特定物優先于所有其他債權得到清償，這就使得在破產清算程序中，稅收之債與有擔保債權就擔保物誰優先受償的問題產生了沖突。

　　其次，稅收優先權欠缺可操作性的程序性規定。例如當擔保物權人通過法院實現其擔保物權時，法院并沒有法定義務通知稅務機關，也沒有義務查明該債務人是否欠繳稅款，從而確保稅收就擔保物的價值優先受償。

　　再次，在我國民法學界對優先權理論研究尚不深入，相關立法也不成熟的情況下，在《稅收征收管理法》中規定了稅收一般優先權，這無疑加劇了理論和實踐上的混亂。所幸，由于立法上缺乏可操作性的規定，稅務機關對稅收優先權認識不足，且沒有足夠的動力去使用，故在實踐中并沒有引起大的問題。

　　二、稅收優先權的相對性

　　稅收優先權的合理性和必要性并不意味著它的絕對性。在公共財政理論的支持下，稅收的公益性特征是十分明顯的，而公益在各種法益中的一般優先性依然是成立的。但是需要強調的是，公益的一般優先性是有條件和有限制的，它并不是一種任何場合的絕對優先性，而應當受制于一系列的公法原則，如保障基本人權的原則、比例原則、信賴利益保護原則等等。因而以公共利益為基礎的稅收優先權同樣不是絕對的，其優先效力的強度和層次在很大程度上體現出“歷史性”和“政策性”。

　　稅收優先權的“歷史性”強調的是不同國家和地區的不同歷史階段稅收優先權的效力是不一樣的；“政策性”強調的是不同國家和地區基于不同因素的考慮可以賦予稅收優先權不同的效力。稅收之債與私法之債的優先劣后順序并不都是邏輯演繹的必然結果，而往往與不同國家的具體國情、歷史階段以及政策選擇相關聯的。考察相關國家的立法演變，我們會發現稅收之債與私法之債的關系在不斷的變化之中，如日本1897年的舊國稅征收法中規定，國稅劣后于其法定繳納期限1年前設定的質權或抵押權所保護的債權，但優先于此外所有的公租、公課及私債權。而在1959年修訂其國稅征收法時，則以稅收法定繳納期限為基準來決定稅收與有擔保債權的優先順序。此外，也有的國家沒有規定稅收的優先權或者取消了稅收的優先權，如德國、澳大利亞。這也說明，稅收優先權的存在并不是絕對的，即使不賦予稅收優先權也可以通過其他的制度設計保障稅收之債的順利實現，而且稅收優先權相對于私法債權的優先效力越強，對國家稅收的保障就越高，同時對第三人及交易安全的損害就越大。特別是稅收一般優先權，相對于稅收特別優先權而言，它指向的是納稅人的全部財產，正是其在客體上的不確定性使得第三人債權的保障處于不確定的危險狀態。

　　三、弱化稅收優先權的合理性

　　就當前的歷史背景而言，我國財政收入已經連年跨越式發展并且高于經濟增長的速度。在這樣一個國家財政收入富裕的背景下，應當通過各種減稅的措施讓利于民，并通過“藏富于民間”的方式促進經濟的進一步發展。相反，如果國家的手中集聚的財富過多，則利用這些財富干預市場的能力和欲望都會大大加強，從長遠來看反而不利于經濟的發展。從另一個方面來看，我國長期實行積極的財政政策，從而導致財政赤字不斷擴大，財政危機潛滋暗長。應對財政危機，國家保障稅收收入的急切心態勢必導致稅收優越性的過度強調，對國民財產權的漠視，因而稅收優先權的理論和制度還未及完善就被立法草草確立。正如有學者所言，如果稅收因為抵押權的存在而不能受償的數額“甚多”，影響了財政收入，而其他方法又不能充分保障稅收的繳納時，則有確立稅收優先權的必要，否則抵押權不需對稅收讓步。也就是說，稅收優先權的存在應當與其歷史背景相適應，并不是一個具有普適性的真理。

　　就制度背景而言，稅收一般優先權的實用性并不大。首先，稅收一般優先權的行使主要還是基于納稅人欠繳稅款且資不抵債的情形，否則只要通過稅收保全措施、強制措施以及強制執行措施予以保障即可，沒有主張一般優先權的必要。例如，依照《稅收征收管理法》第38條的規定，稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。通過在納稅期前責令限期繳納及責令擔保的措施可以在一定程度上保障納稅人惡意降低自身償債能力從而逃避納稅義務的可能，因而并不一定需要通過行使稅收一般優先權來保障稅收。

　　其次，并不是所有的稅種的征收都強烈地依賴于稅收的一般優先權。相對而言，只有流轉稅比較依賴于稅收的一般優先權，所得稅和財產稅對稅收的一般優先權的依賴相對較小。正如前文所言，享有優先權的稅收的范圍本來就是相對的并且是法定的，沒有現行稅法的明確規定，稅收之債也只能視之為“普通債權”，從而在實現上劣后于擔保物權并與其他普通債權處于平等地位，并依債權比例受償。筆者的主張正是要限制稅收一般優先權而轉而確立和發展稅收特別優先權。

　　最后，稅收一般優先權在立法上，特別是破產法中有弱化的趨勢。事實上，“優先權只有在債務人的財產不足以償還全部債務時才最能體現其存在意義”，而破產正是債務人資不抵債的最一般情形，然而在我國《企業破產法》中稅收債權則是與社會保險費用并列僅優于普通債權，劣后于職工工資以及擔保物權（不區分擔保物權成立時間與稅收之債成立時間的先后）的實現。

　　（作者單位：江西財經大學法學院）