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淺議偷稅罪立法的幾個問題
隨著市場經濟體制的確立，社會經濟不斷發展，偷稅犯罪日益猖獗，這不僅嚴重地破壞了稅收征管秩序，而且給國家造成了大量的稅款流失。然而我國刑法對偷稅罪的立法規定卻存在嚴重的缺陷，給司法實踐帶來諸多難題，造成對偷稅犯罪分子的打擊不力，在客觀上縱容了偷稅行為的存在和發生。以下，筆者就此問題簡略闡述自己的觀點：
一、應采取列舉加概括方式規定偷稅行為方式
我國刑法第二百零一條對偷稅罪的行為手段采用了完全式列舉方式。筆者認為，完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，這于貫徹罪刑法定原則有著積極意義。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經濟犯罪的立法。對于偷稅罪，應采取非完全列舉規定。這是因為：
（1）完全列舉雖一目了然，便于遵守執行，但容易產生疏漏，使法律法規不能適應紛繁復雜的現實。不完全列舉則能防止掛一漏萬，保證了法律法規的嚴謹性、周密性。完全式列舉的立法方式沒能詳盡地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實施了表現形式不相同但性質相同的偷稅行為，并都發生了稅款流失的后果，卻由于立法技術的緣故使偷稅行為受到不同性質的處罰。
（2）采取這種方式易與稅法不協調。這種立法方式無法適應稅法的多變性和從稅收征管形式角度來規定偷稅方式。稅收法律制度，是隨著社會經濟的發展及社會經濟體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制度的不斷變化而發展變化的；其他與稅收相關的財務會計制度也在不斷變化之中，如目前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不現實的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅行為之全部外延。
二、取消關于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的立法規定
“經稅務機關通知申報而拒不申報”，是刑法增加的一種偷稅方式。之所以增加這一偷稅方式大概是因為要解決司法實踐中大量存在的采取不申報的方式逃避納稅義務的情況。但是，筆者認為，從應然的角度看，刑法把這一行為作為偷稅罪的行為方式之一是不合理的，應該取消。這是因為：
（1）混淆了納稅申報義務和納稅義務的界限。納稅義務產生的前提是應稅事實的實際發生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務聯系緊密，但從其法律性質上來說，則是政府對稅收的一種管理方式。偷稅的實質是逃避納稅義務，而非逃避納稅申報義務。納稅申報義務的產生并不一定以應稅事實實際發生和納稅義務的已經存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規定和稅務機關確定的納稅申報期內是否進行了申報為尺度予以評價的。例如，自行申報納稅人在未發生應稅事實的情況下亦應申報，即零申報。所以，不進行納稅申報并不能一概而論為逃避納稅義務。
（2）不符合偷稅罪本質特征的要求。偷稅罪的行為本質在于欺詐性，表現為隱蔽性、非公開性。而“拒不申報”是對稅務機關管理權的公然抗拒，表現為公開性。此與偷稅行為理所當然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。
（3）與刑罰理念不符。刑罰是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段無以遏制時才可動用。如果經行政處罰后，行為人仍不申報，稅務機關完全可以進行稅務檢查，若發現有偷稅情況，應自行處理或移交公安機關；若沒有，應依法核定其應納稅額，限期繳納，到期不繳納的，可強制執行。司法實踐中所存在的大量“拒不申報”情況，不是因為行政處罰不足以遏制，而是稅收執法不嚴而已，并非到了非刑罰不足以遏制的程度。
三、取消偷稅罪的數額加比例標準，單獨采取數額標準
對于刑法關于偷稅罪的數額加比例標準的規定，有論者持肯定態度，認為這可以從主客觀不同方面來確定偷稅罪的危害程度，因而比較科學。筆者認為，這是對立法精神的誤解。立法之所以采用比例+數額制，不是照顧主客觀的統一，而且照顧大額納稅人和小額納稅人的均衡：采用比例制，不至于大額納稅人一偷稅就構成犯罪；采用數額制，不至于小額納稅人一偷稅就構成犯罪。但是，比例加數額制貌似合理，實質上卻不科學，應取消這種立法規定，僅以偷稅數額來界定偷稅罪與非罪以及法定刑的配置。理由如下：
（1）違背公平原則。將大額納稅人與小額納稅人區別對待是不公平的。法律面前人人平等，這包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻大，但功是功，過是過，功過不能抵消，更不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標準。根據現行刑法規定這定罪標準，一個年納稅一千萬元的企業，偷稅九十九萬元可以無罪，而一個年納稅十萬元的企業，偷稅一萬元就構成犯罪，這種現象的出現，對規范社會行為顯然是一個極其錯誤的導向。任何人偷稅同屬主觀故意，按偷稅比例來定罪，事實上有利于“富人”，客觀上違反了法律面前人人平等的原則。
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