無形資產，指企業為生產商品、擔供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性資產。按照無形資產的取得方式不同，無形資產可以分為外部取得的無形資產和內部自創的無形資產。內部自創無形資產是指企業自行研究與開發取得的無形資產，內容包括專利權、商標權、著作權、專有技術等。

　　一、內部自創無形資產的價值特征

　　內部自創無形資產的成本是由研制該資產所消耗的物化勞動和活勞動費用所構成的。我國學者對無形資產價值的認識大多以馬克思的勞動價值論為依據，認為無形資產同普通商品一樣是使用價值與價值的統一，能夠給企業帶來超額盈利是無形資產使用價值的表現形式，科技人員和管理人員的復雜勞動是無形資產價值的主要源泉。它主要有以下特征：

　　1.價值創造具有高投入和高風險特征企業為了開發無形資產需要投入大量資金，且投資常與高風險相伴，一項無形資產要在許多次失敗中才能開發成功或者需要幾代人的努力才能完成，一個商標或老字號需歷經幾十年、上百年，甚至數百年的歷史考驗，依靠高質量的產品和服務，通過代代企業員工的苦心經營，才能獲得極高聲譽。據國外專家分析，以技術型無形資產開發為例，發達國家企業的研究開發經費占銷售額比例一般都在5%以上，高技術產業則高達10%以上；高技術研究項目一般只有57%左右在技術上獲得成功，在技術上成功的項目僅有55%左右能夠實現商品化，實現商品化的產品只有38%具有經濟效益[1].

　　2.價值缺乏可比性一般說來，有實物形態的資產即便不是大量大批生產的產品，也不是世上獨一無二的產品，它們的價值通過市場上的價格機制可以進行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價值。可是，無形資產主要是從科技成果轉化而來的技術知識產權，其生產是創新的、單一的，在市場上一般找不到相同的參照物，因此也幾乎沒有相近的價格可供比較，又由于有些無形資產僅對特定的企業才有意義，就更加強了它們在價值上橫向比較的困難。

　　3.價值計量具有不確定性對無形資產價值量的確定方法，中外學者眾說紛紜。比較主要的有四種：其一是由社會必要勞動時間決定；其二是由個別勞動時間來決定；其三是由壟斷價值來決定；其四是由無形資產使用所節約的社會勞動來衡量[2].第一種觀點雖然符合勞動價值論的一般原理，但將科研勞動與簡單勞動相提并論，沒有看到無形資產開發所從事的勞動是創造性勞動，具有單一性和不重復性，用傳統的勞動價值學說解釋新生的無形資產價值問題是行不通的。其它幾種觀點都有一個共性，認為無形資產價值不能以所花費的社會必要勞動時間作為單一的衡量尺度，這樣就使無形資產的價值計量在實踐操作中比較困難，容易產生不確定性。

　　二、目前內部自創無形資產的主要計量模式

　　內部自創無形資產直接相關的成本如注冊登記費、法律費用、印刷費、制作費等，作為無形資產計量，已成為現行會計慣例，而對于研究與開發成本是否資本化的問題就成為計量中的核心問題，目前世界上的意見極不統一，主要有以下幾種計量模式：

　　1.資本化計量模式

　　該計量模式以日本、意大利、瑞典等國家為代表，允許研究與開發費用予以資本化，但要求最大攤銷期為5年[3].該模式雖然符合權責發生制原則與劃分收益性支出和資本性支出原則，但由于沒能反映價值創造的高風險性，忽視價值不確定性，有違謹慎性原則的要求，因此，該計價模式愈來愈受到貶多褒少的態度，而遭到世界各國的淘汰。

　　2.費用化計量模式該計量模式以美國（但對計算機軟件的研究與開發費用作出過特別規定）、德國為代表，我國目前的無形資產準則也采用該計量模式，英國雖然第13號標準會計實務公告要求對研究與開發支出應區別情況進行處理，但總體上看，傾向于費用化的會計政策。以我國的無形資產準則為例，準則規定：“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”[4].該計量模式充分認識到無形資產具有高投入和高風險的特征，實質上是自創無形資產的價值特征反映至會計核算上的不完整性、弱對應性和虛擬性；體現了謹慎性原則的要求，有利于保護所有者權益；體現了無形資產價值計量的不確定性，簡化會計核算，便于會計人員操作；由于可使企業在稅收上獲得優惠，體現了國家對企業投資于技術創新活動的支持政策，有利于促進企業的技術進步，提高競爭力，扶持和培育高新技術產業、資本和知識密集型產業，從而提高和增強綜合國力。但是，由于它價值反映的不完整，無法真實反映企業資產的價值，從而不能反映自創無形資產的經濟實質；同時，也可能扭曲企業利潤趨勢，引起前期和早期階段利潤的降低，商業生產階段利潤增加，有違權責發生制原則與劃分收益性支出和資本性支出原則；此外，由于外部取得和內部自創無形資產計價不同，也可能會造成企業為追求短期利潤，而放棄無形資產的開發，從而影響企業研究與開發活動的積極性。

　　3.部分費用化計量模式該計量模式以國際會計準則委員會在1998年修訂并于1999年7月1日開始生效的《國際會計準則第38號——無形資產》（以下簡稱第38號準則）為代表，中國香港等也采用該模式。第38號準則規定，自創成功的無形資產其入賬價值或成本是，自該無形資產首次符合無形資產的確認條件，以及關于開發費用資本化的條件后所發生的支出總額。第38號準則，首先對研究與開發費用劃分為研究階段（即為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的具有創造性和有計劃的調查）和開發階段（即在開始商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務）。然后對研究的支出應在其發生時確認為費用，開發產生的無形資產，在滿足以下所有各項時，應予確認：（1）完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；（2）有意完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該項無形資產；（4）該無形資產如何產生很可能的未來經濟利益。其中企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產；（6）對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量[5].

　　該模式認為，不分青紅皂白地將研究與開發支出全部計入當期費用或全部予以資本化，都是不妥的，應區分研究與開發的經濟本質，用權責發生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則和實質重于形式原則對謹慎原則和歷史成本計價原則進行修正和補充，因而也為內部自創無形資產計量，開辟了新的道路。

　　三、對我國內部自創無形資產計量的設想

　　伴隨著科學技術的飛躍發展，商品產品更新周期越來越短，市場競爭越來越激烈，很多企業都擠出大筆資金用于有關新產品的研究與開發，因此，內部自創無形資產的計量問題就愈來愈受到人們關注。現行理論界和實務界也不斷有人建議我國運用部分費用化的模式計量，并同時要求增設“在研無形資產”等科目來核算無形資產在研制過程中的一切支出，至開發成功時計入無形資產價值，以保證無形資產價值的完整性，若成功的可能性不大或失敗時，將支出金額計入費用。上述處理雖然能體現自創無形資產的缺乏可比性和價值計量的不確定性特點，但并不能反映自創無形資產的高風險特征，不符合謹慎性原則的要求，同時也與我國目前的生產力水平和企業整體的生產技術水平不相適應。因此，筆者建議分兩步走，來完善我國的內部自創無形資產的計量。

　　第一步，也就是在我國目前的生產力發展水平下，按照現行準則和制度的框架，根據企業情況，分別采用不同的會計政策，進行不同的計量。

　　1.從事無形資產研究與開發的企業，如計算機軟件開發公司等，因計算機軟件等視作商品產品和勞務來出售，不能視為無形資產。因此，研究過程的支出應確認為當期費用；開發過程的支出，予以資本化，并分期攤銷；商業生產階段的支出，應分別通過“生產成本”和“勞務成本”等賬戶進行歸集，作為商品產品和勞務成本的有機組成部分。

　　3.其他企業，因其對內部自創無形資產投入不大，根據重要性原則，仍沿用現行的費用化計量模式。

　　當然，上述處理帶來的問題是，由于企業不同，相同業務執行不同的會計政策，容易給使企業人為調節利潤來操縱業績，從而導致會計信息的失真。因此，對企業的劃分，可以考慮在運用會計人員職業判斷的同時，增加一些劃分指標，如內部自創無形資產的投入占總資產的比例等。

　　第二步，隨著科技和人才在企業發展中的作用的日益重要，對自創無形資產的計量應參照國際會計準則的規定，對我國的研究開發支出費用化的規定進行修改，在研究開發支出實際發生時，計入當期損益，待研究開發成功后，將歸屬于某類無形資產的支出在符合一定條件下，追溯調整為無形資產的成本。