在實(shí)際審計(jì)工作中，對被審計(jì)單位企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行，必須有一套客觀可行的基本參照標(biāo)準(zhǔn)。這套標(biāo)準(zhǔn)不僅可為企業(yè)自我評估和改進(jìn)其內(nèi)部控制以及注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表評價(jià)意見提供依據(jù)，還可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)。建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系已經(jīng)成為一項(xiàng)國際慣例，最具影響力的當(dāng)屬美國COSO委員會(huì)于1992年提出的內(nèi)部控制綜合框架公告。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一樣。正如美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所預(yù)想的，COSO報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可，很多國家及各專業(yè)團(tuán)體仿效COSO對內(nèi)部控制進(jìn)行了重新研究，并采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　我國很多學(xué)者對美國COSO報(bào)告進(jìn)行了全面介紹和研究，并運(yùn)用COSO報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評價(jià)方法，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)方面對我國一些企業(yè)內(nèi)部控制失敗案例進(jìn)行系統(tǒng)分析，同時(shí)建議在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上建立一套內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。另外還有很多學(xué)者則更注重我國傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)研究，即主要以企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)為評價(jià)對象。在考察了以上兩種研究態(tài)度及成果的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為我國當(dāng)前的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立應(yīng)當(dāng)以前瞻性原則與務(wù)實(shí)性原則為指導(dǎo)，既要借鑒國際上先進(jìn)的研究成果，又要結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，惟有如此，才能真正發(fā)揮其加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)事業(yè)發(fā)展及為市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)的作用。

　　"體系"一詞在《辭海》中被解釋為"若干有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個(gè)整體"。筆者也認(rèn)為：體系的基本特征在于它的關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性。因此，可以將內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系定義為：屬于內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)范疇的有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個(gè)內(nèi)涵與外延相互統(tǒng)一的一個(gè)整體。筆者將以前瞻性與務(wù)實(shí)性原則為指導(dǎo)，在縱橫考察西方內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)理論與實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，重新塑造內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既可以從企業(yè)管理與控制目標(biāo)方面入手，也可以從內(nèi)部控制要素入手，但無論怎樣，都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分，一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，同時(shí)也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個(gè)完整的體系。一般標(biāo)準(zhǔn)包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體標(biāo)準(zhǔn)由內(nèi)部控制要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)兩部分組成。要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可分為五個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督；作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)因其浩繁復(fù)雜，不能窮盡，故筆者以生產(chǎn)性企業(yè)為例進(jìn)行框架構(gòu)建，亦分為五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)：銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、購貨業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、理財(cái)業(yè)務(wù)循環(huán)。在內(nèi)部控制評價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)中，要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，確切的說就是，作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化，對企業(yè)控制活動(dòng)要素的評價(jià)要以作業(yè)層級的評價(jià)為基礎(chǔ)和前提。但這并不意味著其他內(nèi)部控制要素不體現(xiàn)在企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，恰恰相反，在進(jìn)行作業(yè)層級評價(jià)時(shí)都會(huì)涉及到其他內(nèi)部控制要素，如控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評估要素是滲透在業(yè)務(wù)活動(dòng)中的，控制活動(dòng)的好壞同時(shí)也體現(xiàn)著信息與溝通及監(jiān)督的良莠。本章以下部分將對內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系詳細(xì)闡述。 

　　一、內(nèi)部控制評價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　內(nèi)部控制評價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價(jià)的各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。正如同我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行報(bào)表審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見一樣，在執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，也應(yīng)該有一個(gè)明確的目標(biāo)。結(jié)合已有的研究成果及法律法規(guī)，筆者認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)業(yè)務(wù)的目標(biāo)應(yīng)該是對被評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性發(fā)表意見，即內(nèi)部控制評價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性。

　　（一）內(nèi)部控制的完整性

　　內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的全過程進(jìn)行自始自終的控制。完整性是內(nèi)部控制評價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條，也是其他一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。若內(nèi)部控制的完整性都達(dá)不到，則內(nèi)部控制的合理性與有效性就無從談起。

　　完整性標(biāo)準(zhǔn)還要求對內(nèi)部控制以不同方法進(jìn)行評價(jià)時(shí)，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從資源利用角度看，應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財(cái)力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營環(huán)節(jié)看應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。

　　理解內(nèi)部控制的完整性，還要認(rèn)識到內(nèi)部控制本身并不是一種單獨(dú)的管理制度或者管理活動(dòng)，也不是所有管理制度或管理活動(dòng)的綜合體，當(dāng)然也不只是一種管理手段、方法或所有管理手段和方法的總和。其實(shí)質(zhì)上是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程。

　　注冊會(huì)計(jì)師在對內(nèi)部控制的完整性作出判斷時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，則對內(nèi)部控制完整性的要求就越高。另外，在對內(nèi)部控制的完整性作出評價(jià)時(shí)，還應(yīng)該充分注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識等都是內(nèi)含于內(nèi)部控制整體性的。
　　
　　（二）內(nèi)部控制的合理性
　　
　　內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。在滿足了完整性這條首要標(biāo)準(zhǔn)之后，合理性是對內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性、則合理性與有效性就無從談起。同樣，若只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟(jì)性，其結(jié)果只能是完全背離實(shí)施內(nèi)部控制的初衷，甚至?xí)o企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營造成負(fù)面影響，有效性也同樣成了無稽之談。

　　在評價(jià)內(nèi)部控制的合理性時(shí)，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)和要求。各行業(yè)及個(gè)企業(yè)由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出不同的特點(diǎn)的內(nèi)部控制控制，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對某一特定企業(yè)來說，評價(jià)其內(nèi)部控制的適用性要注意以下內(nèi)容：控制點(diǎn)的設(shè)置是否合理；有沒有安排過多或不必要的控制點(diǎn)；在每一個(gè)需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當(dāng)，即既不能分工過細(xì)，又能起到相互牽制的作用。

　　然而，內(nèi)部控制的適用性要以經(jīng)濟(jì)性為限制條件。內(nèi)部控制的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，減少低效和投資浪費(fèi)，因而制定內(nèi)部控制要以成本效益原則為指導(dǎo)。一方面內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行應(yīng)有重點(diǎn)，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有重要影響的部門和環(huán)節(jié)應(yīng)實(shí)施強(qiáng)有力的控制；另一方面要在實(shí)行內(nèi)部控制所花費(fèi)的成本和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間保持適當(dāng)?shù)谋壤匆驅(qū)嵭袃?nèi)部控制所花費(fèi)的代價(jià)不能超過由此而獲得的效益，否則，就得不償失。

　　（三）內(nèi)部控制的有效性
　　
　　內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)"有效控制"，則實(shí)質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。在內(nèi)部控制評價(jià)的三個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)中，內(nèi)部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內(nèi)部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，則內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。

　　在評價(jià)內(nèi)部控制的有效性時(shí)，第一層涵義即不與國家法律法規(guī)相抵觸是前提，只有滿足了這一點(diǎn)，才能考慮其執(zhí)行的效果。而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標(biāo)。如果只滿足了合法合規(guī)的前提，而在實(shí)際中根本不予執(zhí)行或執(zhí)行起來達(dá)不到預(yù)計(jì)效果，則內(nèi)部控制對此企業(yè)來說就相當(dāng)于不存在。

　　有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯(cuò)誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，以有利于整體功能的發(fā)揮。控制要適度，過嚴(yán)會(huì)使管理活動(dòng)失去生機(jī)，影響職工積極性的發(fā)揮； 過寬又會(huì)引起運(yùn)行的機(jī)制失調(diào)，達(dá)不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執(zhí)行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實(shí)效。

　　以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)屬于評價(jià)內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，把這些標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合，實(shí)質(zhì)上就是要對被審查企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)表評價(jià)意見，或者說是對企業(yè)管理當(dāng)局出具的內(nèi)部控制聲明書中的認(rèn)定是否允當(dāng)發(fā)表意見，因?yàn)楣芾懋?dāng)局在其出具的內(nèi)部控制聲明書中應(yīng)當(dāng)對本企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出認(rèn)定。

　　二、內(nèi)部控制評價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　內(nèi)部控制評價(jià)具體標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價(jià)具體方面的標(biāo)準(zhǔn)，是具體內(nèi)部控制制度運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。內(nèi)部控制評價(jià)具體標(biāo)準(zhǔn)是一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，一般標(biāo)準(zhǔn)是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華。注冊會(huì)計(jì)師在對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)時(shí)，只有先從操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)入手，對具體內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行有了認(rèn)識之后，才能通過總結(jié)、升華，從整體上對企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。 

　　內(nèi)部控制評價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)還可以分為兩個(gè)層次：第一層次是內(nèi)部控制要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；第二層次是內(nèi)部控制作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。借鑒美國COSO報(bào)告的研究成果，內(nèi)部控制組成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)。每一個(gè)要素又可以再分為更多的項(xiàng)目，例如控制環(huán)境要素涵蓋的項(xiàng)目就有操守及價(jià)值觀、執(zhí)行能力、董事會(huì)、管理哲學(xué)及經(jīng)營型態(tài)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分派體系、人力資源政策及實(shí)行等。至于作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素的細(xì)化，控制活動(dòng)是確保管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對"使企業(yè)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)"采取了必要的行動(dòng)。控制活動(dòng)是針對控制點(diǎn)而制定的，企業(yè)一般根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)來設(shè)計(jì)控制活動(dòng)，所以，作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比內(nèi)部控制要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更繁雜。在以上標(biāo)準(zhǔn)體系圖中，筆者僅以生產(chǎn)性企業(yè)為例對作業(yè)層級標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行構(gòu)造。

　　一個(gè)企業(yè)的具體內(nèi)部控制浩繁龐雜，因此，無論是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，還是作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要有一個(gè)較為統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式。筆者認(rèn)為，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式可以按以下層級設(shè)計(jì)：

　　(1)控制目標(biāo)。在實(shí)際工作中，管理人員和審計(jì)人員總是根據(jù)控制目標(biāo)，建立和評價(jià)內(nèi)部控制，因此，設(shè)計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式，首先應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容特點(diǎn)和管理要求提煉內(nèi)部控制目標(biāo)；

　　(2)控制點(diǎn)。各項(xiàng)控制目標(biāo)分別需要通過若干相應(yīng)的控制因素予以實(shí)現(xiàn)，而這些控制因素作用的發(fā)揮，則是根據(jù)某些容易發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點(diǎn)進(jìn)行針對性控制。這些可能發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，稱為控制點(diǎn)；

　　(3)控制措施。不同的控制點(diǎn)，有著不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容和控制目標(biāo)，因此需要采取不同的控制手續(xù)和方法，才能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)各種錯(cuò)弊。這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的各種控制手續(xù)和方法等，即為控制措施。按此模式進(jìn)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)造，不同行業(yè)、企業(yè)為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所采取的控制措施可能相去甚遠(yuǎn)，不能窮盡，需要注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況，運(yùn)用職業(yè)判斷能力進(jìn)行確認(rèn)，故略去。