財政部制定并頒布的《內部會計制度規范——貨幣資金（試行）》（以下簡稱《貨幣規范》），對于促進各單位加強貨幣資金的管理，確保貨幣資金的合法真實、安全完整具有重要的作用。本文擬對《貨幣規范》的不完備之處提出如下見解，以供探討。

　　一、關于貨幣資金內部控制的目的

　　《貨幣規范》在兩條條文中提到單位貨幣資金內部會計控制的目的。一是第1條在講到制定《貨幣規范》的目的時，是“為了加強對單位貨幣資金的內部控制和管理，保證貨幣資金的安全”；二是第5條中提到單位負責人對“貨幣資金的安全完整負責”。筆者認為，《貨幣規范》對單位貨幣資金內部控制的目的的描述尚欠完備。

　　（一）不盡符合《會計法》的規定。1999年全國人大修訂的《會計法》，強化了從國務院財務部門到各單位“任何”個人的法律責任，尤其是嚴格地規范了單位負責人、會計機構和會計人員的會計行為，會計資料的合法、真實、完整性成為《會計法》的主線。將《會計法》視作《貨幣規范》制定依據，就應該在《會計法》的法律框架下去設計。就單位貨幣資金的內部控制而言，無論是制定《貨幣規范》的目的，還是單位貨幣資金內部控制的目的，不能僅僅是“為了保證貨幣資金的安全”或“貨幣資金的安全、完整”，還應為了貨幣資金的合法、真實。試想，不合法、不真實、不完整的“貨幣資金安全”，算得上真正意義的安全么？而這種沒有建立在合法、真實和完整上的“安全”的貨幣資金，對于任何一個單位來說，又有何實際意義呢？

　　（二）不符合內部會計控制基本規范的要求。財政部制定的《內部會計制度規范——基本規范（試行）》在界定內部會計控制時指出，內部會計控制是“指單位為了提高會計信息質量，保護資金的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。很明顯，內部會計控制“基本規范”明確會計內部控制的目的也不只是資產的安全完整，還有會計信息的質量和有關法規的貫徹執行。故提高會計信息質量以及貫徹相關法規，即貨幣資金管理的合法、真實性都應視為內部貨幣資金控制的目標。

    （三）從《貨幣規范》的條文來看，“符合”、“準確”、“妥當”、“無誤”、“必須”、“應當”、“不準”等見之于條文的字里行間，表明《貨幣規范》條文中不僅是對涉及“貨幣資金的安全”作出規定，條文所列示的內容更多地關聯到貨幣收支的合法合規、客觀真實問題。

　　（四）從現實情況來看，有的單位貨幣資金確實存在被貪污、侵占、挪用的現象，但這些單位貨幣資金所出現的不安全現象并不意味著它是普遍性問題，各單位普遍的問題是貨幣資金開支的合理、合法、真實和貨幣回收有效、安全、可靠方面。真正要解決貪污、侵占、挪用等問題，可能要另辟新徑，如優化公司治理結構。

　　總之，無論是設計貨幣資金內部會計控制規范，還是實施貨幣資金內部會計控制，其目的應是貨幣資金的合法、真實和安全、完整。

　　二、關于貨幣資金內部會計控制的主體

　　歸納起來，《貨幣規范》對單位貨幣資金內部控制主體大體分為3個方面。一是貨幣資金內部控制的總體性主體，即單位負責人和單位貨幣資金審批人的“上級授權部門”；二是單位貨幣資金業務控制主體，包括被授權的貨幣資金審批（核）人、復核人和辦理貨幣資金業務的經辦人；三是單位貨幣資金監督檢查主體，即單位司職貨幣資金內部控制的監督檢查的機構和人員。

　　根據我國《會計法》的規定，單位負責人即單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人，“對本單位的會計工作和會計資料的真實、完整性負責”，當然，依照《貨幣規范》的規定，他們也理應“對本單位貨幣資金內部控制的建立健全和有效實施以及貨幣資金的安全完整負責”，這是很明確的。但是，《貨幣規范》對其他控制主體的職責權限則規定得比較模糊。如：

　　（一）被授權的貨幣資金審批人的“上級授權部門”。《貨幣規范》第9條中提到的這個部門是哪個部門？它所授的權，是怎樣擁有的？它與單位負責人在貨幣資金內部控制上是怎樣的關系？一旦經辦人員依照《貨幣規范》第9條規定，向其報告越權的審批人的越權事項，這個授權部門如何作為，《貨幣規范》對這些都無原則性規定。

　　（二）《貨幣規范》第11條規定：“單位對于重要貨幣資金支付業務，應當實行集體決策和審批……”，以“防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為”。這里有兩個問題：一是對重要貨幣資金支付業務實行集體決策和審批，容易造成大家都來負責最后大家都不負責，最終無法追究任何人的責任的境況，如果這個負有決策和審批權的集體被少數人操縱或收買，或者其中多數人出自于不同利益角度不敢直言，甚至同流合污，那么這樣的集體怎樣能防范貪污、侵占和挪用現象的發生呢？第二，在貨幣資金支付這個具體會計業務的處理上實行集體決策和審批，這與《會計法》所明確的單位負責人負責制相悖，也與內部會計控制基本規范及本《貨幣規范》所規定的單位負責人負責制相悖。

　　（三）在審批（核）人與復核人之間，職責也不甚明晰。第10條第4款規定：“復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核”，復核的內容包括兩個方面，一是“貨幣資金支付申請的批準規范、權限、程序是否正確”，這是針對審核人而言的，對審批人批準后的貨幣資金支付申請的批準范圍的正確性、批準者行使批準權限的正確性和批準程序的正確性進行復核。其實，這是第24條中關于監督檢查主體的職責范圍，將其加賦予復核人身上，不太合適。二是貨幣資金支付的“手續及相關單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付單位是否妥當等”，這些情況的復核，對于財會部門內依法設置的稽核崗位和人員來說，倒是分內之事。但是，該條文接著規定“復核無誤后，交由出納人員辦理支付手續”。假若有誤呢，是退回給審批人，還是退回給支付申請的用款部門或個人？條文沒有作答。

　　筆者認為，從實際出發，貨幣資金支付業務的審批，應采取審批人與復核人（或財會部門的稽核人員）工作相互交叉和相互銜接的方式解決，對于已列入預算（計劃）的開支項目明確、數額明確的支付項目，審批人可據預算和實際支付的單證予以審批，而對于財經政策或國家標準的變動等而導致審批人很難當即審批的事項，則應由財會部門的稽核人員或相關人員先行預審、復核后，再由審核人進行審批，這樣的程序和分工協作，或許使貨幣資金業務審批（核）更加妥當。

　　（四）《貨幣規范》中對貨幣資金業務經辦人的職責，也欠清晰。第9條中規定“經辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業務”，“對于審批人超越授權范圍審批的貨幣資金業務”，有權拒絕并有權及時向審批人的上級授權部門報告。這里有兩個問題。一是究竟誰該對審批人行使授權進行監督。從道理上來說，應該是授權人或者單位設立的專門司職監督檢查的機構和人員，作為經辦人，尤其是收付貨幣資金的出納人員，他（她）們哪能行使監督審批人是否越權的職能，這似乎是比較明顯的職能錯位。二是對越權行為和越權的貨幣資金業務，行使拒絕權和向上報告權至少應該交給復核人，而不應該加賦予履行執行職能的一般貨幣資金業務工作人員身上。

　　三、關于單位貨幣資金內部控制程序和控制對象

　　《貨幣規范》在內部控制程序和控制對象方面也存在不完整的地方。

　　（一）關于控制程序。《貨幣規范》第10條規定了辦理貨幣資金支付業務的程序。從程序性來說，除上述提到的復核人的職責權限有待進一步明確外，貨幣資金支付業務的規定程序應該是支付申請——支付審批——支付復核——辦理支付。但是，貨幣資金收入業務的程序呢？《貨幣規范》幾乎未提。筆者揣測，可能在以后出臺的“銷售與收款”的內部控制具體規范中會明確規定。即使那樣，在《貨幣規范》中也應該扼要闡釋，點到為止。因為《貨幣規范》是一個事關貨幣收、支及結存內部控制的專項規范。

　　（二）關于貨幣資金控制的對象。《貨幣規范》只列舉了單位現金和銀行存款，而對于市場經濟條件下，越來越廣泛出現的其他貨幣資金以及外幣業務事項，幾乎提都未提。筆者認為，今后修訂時也應予補充和完善。

　　四、關于單位貨幣資金內部控制的監督檢查的機構和人員

　　《貨幣規范》要求各單位建立對貨幣資金業務的監督檢查制度，明確監督檢查機構和人員的職責權限，定期和不定期進行檢查，同時，對監督檢查的內容作了4條規定，并要求針對發現的薄弱環節及時采取措施，加以糾正和完善。以上這些規定，都是十分必要的。但是，《貨幣規范》對單位監督檢查貨幣資金控制的主體到底是哪個部門、哪些人員，未作明確規定，應該說，不應該回避這個問題。

　　筆者認為，能承擔單位貨幣資金內控情況的監督檢查職責的，應該明確指明是各單位業已建立并正起重要作用的內審部門和內審人員。其理由是：

　　（一）《會計法》已賦予內部審計對會計資料進行審計的規定。

　　（二）《審計法》中有企事業組織應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度的規定，《審計署關于內部審計工作的規定》更對內部審計機構、人員的職責、權限及內審程序等作了明確的規定。

　　（三）按《貨幣規范》第5章的第24、25條的規定，身處單位貨幣資金業務日常處理之“外”的內部審計，憑著他們的超然地位，能夠履行《貨幣規范》所列明的各項監督檢查之責。

　　（四）從現實看，各單位內部審計都經過了10年左右的工作歷程，已涌現了一批能堅持原則、熟悉法規、精通審計業務的內審人員隊伍，他們有良好的工作秩序和踏實的工作作風，筆者認為，對照《內部會計控制規范——基本規范（試行）》第27條的規定，內部審計部門是能出色擔當本單位貨幣資金內部控制的檢查、評價、報告、建議和某些處置的職責的。