2001年6月，財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，要求各單位建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并提出，單位可以聘請中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員對本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立健全及實(shí)施進(jìn)行評(píng)價(jià)，接受委托的中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對委托單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的重大缺陷提出書面報(bào)告。7月11日，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告—內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》，對注冊會(huì)計(jì)師接受專門委托從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)作出了規(guī)定。此前，由深圳證券交易所發(fā)布的《創(chuàng)業(yè)板上市公司招股說明書（征求意見稿）》也提出，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)披露對內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性作出的說明，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對發(fā)行人的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核，出具評(píng)價(jià)意見，發(fā)行人應(yīng)披露注冊會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)意見。由此可以預(yù)見，內(nèi)部控制審核可能很快將作為一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)得以發(fā)展，那么，內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)究竟是什么關(guān)系呢？本文試圖對此作出論述。

　　一、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

　　早期的內(nèi)部控制是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財(cái)產(chǎn)的一致性以及會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)可靠性為核心內(nèi)容，與獨(dú)立審計(jì)有著天然的血緣關(guān)系。內(nèi)部控制被運(yùn)用于獨(dú)立審計(jì)，最初就是為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。實(shí)踐中，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到抽樣審計(jì)可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，使審計(jì)方式逐漸演進(jìn)成以評(píng)審內(nèi)部控制為著眼點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)，根據(jù)內(nèi)部控制的可信賴程度，確定審計(jì)抽樣范圍以及實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以獲取適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)。獨(dú)立審計(jì)也由此從傳統(tǒng)的審計(jì)階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段。

　　1949年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告指出：內(nèi)部控制是否健全及是否得到一貫遵行，對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的好壞及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小有著舉足輕重的影響。后來，AICPA又發(fā)布一系列公告，使內(nèi)部控制審查逐漸成為一項(xiàng)必經(jīng)的審計(jì)步驟。

　　90年代以來，我國也在頒布的一系列審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范中明確了內(nèi)部控制對于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要作用。比如：《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)和研究被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍”；《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)-會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》要求，“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在對被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、研究和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)程序和方法”；《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》要求，注冊會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并指出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)方面的內(nèi)容。然而，透視內(nèi)部控制發(fā)展的現(xiàn)狀，不難發(fā)現(xiàn)這種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和研究僅僅是作為整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序中的一個(gè)步驟，加之企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)的薄弱，實(shí)踐中在很大程度上不免流于形式。

　　隨著人們對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識(shí)的加深，對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告逐漸浮出水面。企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告出具審核意見，加重了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮，需要在注冊會(huì)計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也會(huì)為降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制并督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。由此，可降低企業(yè)營運(yùn)的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)營運(yùn)的效率和效果，也保護(hù)了投資者的利益，提高了企業(yè)對外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，增加了證券市場的透明度和有效性。

　　二、內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

　　如前所述，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制存在天然的關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)原包含評(píng)價(jià)和研究內(nèi)部控制的內(nèi)容，如果把內(nèi)部控制審核作為一項(xiàng)專門的業(yè)務(wù)獨(dú)立出來，是否會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的可靠性，甚至削弱會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的必要性呢？筆者認(rèn)為，這關(guān)鍵是看兩者的關(guān)系如何定位。

　　首先，獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證拓展到內(nèi)部控制報(bào)告鑒證的根本原因在于經(jīng)營管理責(zé)任的演化。當(dāng)公司所有者將會(huì)計(jì)信息以外領(lǐng)域的責(zé)任，如組織、計(jì)劃、協(xié)調(diào)、企業(yè)文化等委托給公司經(jīng)營者時(shí)，經(jīng)營者自然要承擔(dān)并履行責(zé)任。所有者不僅關(guān)心會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息，還要關(guān)注包含上述內(nèi)容的內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，并對內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)和審核。相應(yīng)地，獨(dú)立審計(jì)鑒證的內(nèi)容也會(huì)隨之?dāng)U展。因此，通過會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)披露會(huì)計(jì)信息的同時(shí)，對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)審核及報(bào)告是經(jīng)營管理責(zé)任深化的結(jié)果，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)并不能完全替代內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。

　　其次，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師對公司管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性作出鑒證，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制審核是注冊會(huì)計(jì)師對公司管理當(dāng)局就其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定進(jìn)行鑒證，并發(fā)表評(píng)價(jià)意見，以滿足利害關(guān)系人對管理信息的需求。從兩者的報(bào)告內(nèi)容看，審計(jì)報(bào)告僅是對年度或短期會(huì)計(jì)信息的鑒證，范圍較小，時(shí)效也較短；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告則是對經(jīng)營效率效果、會(huì)計(jì)信息可靠性、法令遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程的鑒證，范圍廣，時(shí)效也較長。因此，內(nèi)部控制審核報(bào)告是對審計(jì)報(bào)告所提供信息的有益補(bǔ)充，內(nèi)部控制審核無疑會(huì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的可靠性。

　　第三，內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是對結(jié)果的鑒證，因此，在報(bào)告結(jié)論上，內(nèi)部控制審核必然會(huì)對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。但這種影響本身也是相對的。因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告所揭示的會(huì)計(jì)信息的合法、公允和一貫性，并不表示內(nèi)部控制一定是完整、合理及有效的；而內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失，也并不等于會(huì)計(jì)報(bào)表不可信。所以，不能認(rèn)為審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制審核報(bào)告的意見類型是完全一致的。實(shí)際上，內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)是相輔相成的，共同為增加資本市場的透明度及有效性發(fā)揮重要作用。