一、內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制發(fā)展而來的，至今為止，大致經(jīng)歷了五個階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制階段、管理控制和會計控制階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、一體化結(jié)構(gòu)階段。

　　(一)內(nèi)部牽制階段

　　L.R.Dicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制這個概念，他認為，內(nèi)部牽制由三個要素構(gòu)成：職責分工、會計記錄、人員輪換。

　　George E.Bennett發(fā)展了內(nèi)部牽制這一概念，他于1930年給內(nèi)部牽制下了一個完整的定義：內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個系統(tǒng)使得員工在從事本身工作時，獨立地對其他員工的工作進行連續(xù)性的檢查，以確定其舞弊的可能性。

　　(二)內(nèi)部控制階段

　　1947年，AICPA(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會)下屬審計程序委員會在其《審計準則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。

　　1949年，AICPA發(fā)布了一份特別報告，：“內(nèi)部控制——一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立審計人員的重要性。”該報告首次給內(nèi)部控制以如下定義：內(nèi)部控制包括組織的組成結(jié)構(gòu)及該組織為保護其財產(chǎn)安全、檢查其會計資料的準確性和可靠性、提高經(jīng)營效率，保護既定的管理政策得以實施而采取的所有方法和措施。

　　(三)管理控制和會計控制階段

　　1958年，AICPA發(fā)布的第29號《審計程序公告》指出：“內(nèi)部控制，從廣義上包括既有會計又有管理特征的控制……”。

　　1963年，AICPA發(fā)布的第33號《審計程序公告》指出：“獨立審計人員主要關(guān)注會計控制……但是，如果獨立審計人員認為某些管理控制可能對財務(wù)記錄可靠性有影響，他應(yīng)當考慮評價管理控制。”

　　1972年，CICPA下屬審計準則委員會發(fā)布的《審計準則公告》第1號給管理控制和會計控制下了一個詳細的定義。該定義如下：“管理控制包括但不限于確保交易由管理當局授權(quán)的組織結(jié)構(gòu)、程序及有關(guān)記錄。這種授權(quán)是與實現(xiàn)組織目標這個責任相聯(lián)系的管理功能，并且是建立交易的會計控制的起點。”

　　會計控制是與資產(chǎn)安全、財務(wù)記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄：

　　a.交易的實施是依據(jù)管理當局一般授權(quán)或特別授權(quán)；

　　b.交易的記錄要滿足以下需要：

　　·能按一般公認會計原則或應(yīng)用于會計報告的其他標準來編制財務(wù)報表；

　　·保持資產(chǎn)的經(jīng)管責任。

　　c.只能根據(jù)管理當局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)。

　　d.賬面數(shù)定期與實際數(shù)核對，并對差異采取恰當行動。

　　顯然，這個概念將管理控制和企業(yè)目標相聯(lián)系，但未將會計控制與企業(yè)目標相聯(lián)系。

　　(四)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

　　1988年，審計準則委員會發(fā)布第55號《審計準則公告》，正式提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，該公告自1990年1月起取代第1號《審計準則公告》中的相關(guān)內(nèi)容，也就是說，自1990年1月起，由內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制。

　　第55號《審計準則公告》規(guī)定，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對實現(xiàn)特定公司目標提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機總體，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及控制程序三個部分。

　　(五)一體化結(jié)構(gòu)階段

　　八十年代以來，虛假財務(wù)報表時有發(fā)生。為此，美國成立了“反虛假財務(wù)報告委員會”(即Treadway委員會)。隨后，由美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會(AICPA)、內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEI)、美國會計學(xué)會(AAA)、管理會計學(xué)會(IMA)等多個專業(yè)團體共同發(fā)起組成“Treadway委員會發(fā)起委員會”，簡稱COSO。COSO從屬于Treadway委員會，專門致力于內(nèi)部控制研究。COSO于1992年提出了題為“內(nèi)部控制——一體化結(jié)構(gòu)”的研究報告，這就是著名的COSO報告。

　　鑒于COSO報告對內(nèi)部控制的認識和審計準則委員會的第55號《審計準則公告》有較大差距，審計準則委員會于1995年發(fā)布了第78號《審計準則公告》，全面接受了COSO報告的觀點，修改了第55號《審計準則公告》，自1997年1月起生效。

　　二、內(nèi)部控制概念

　　筆者認為，所謂控制就是一定的主體為了實現(xiàn)其既定目標，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法，對影響其目標實現(xiàn)的可控因素所作出的一切努力。這一概念包含了控制的五個要素：

　　·控制主體，即為實現(xiàn)既定目標的施控者。

　　·控制客體，即影響控制主體目標實現(xiàn)的可控因素，也是控制主體控制活動的承擔者。

　　·控制目標，即控制主體的既定目標。

　　·控制手段，即控制主體所采取的作用于控制客體的方法。

　　·信息溝通，即控制主體和控制客體之間的信息溝通。

　　所以，控制就是控制主體為了實現(xiàn)其控制目標，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的控制手段，對控制客體所作出的一切努力。

　　從控制的五個要素來看，控制目標、控制手段和信息溝通顯然不能作為區(qū)別內(nèi)部控制和外部控制的標準。同樣，控制客體也不能作為判斷內(nèi)部控制和外部控制的標準，因為政府機構(gòu)同樣也要采取一定的方法來控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，這顯然只能屬于外部控制而不能屬于內(nèi)部控制。所以，筆者認為，區(qū)分內(nèi)部控制和外部控制的標準是控制主體，只要控制主體是屬于組織內(nèi)部的，則這種控制就是內(nèi)部控制。這樣，筆者給出內(nèi)部控制的如下概念：內(nèi)部控制是組織內(nèi)部的主體為了實現(xiàn)其既定目標，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法對影響其目標完成的可控因素所作出的一切努力。

　　三、內(nèi)部控制的內(nèi)容

　　筆者認為，控制主體既是區(qū)分內(nèi)部控制和外部控制的標志，也是構(gòu)建內(nèi)部控制內(nèi)容體系的基礎(chǔ)。這里僅以企業(yè)為背景來分析內(nèi)部控制內(nèi)容體系。大家知道，企業(yè)由四種經(jīng)濟主體所組成，即股東、經(jīng)營者、管理者和普通員工，這四種經(jīng)濟主體都有各自的目標，并且都有各自的可控因素，所以，企業(yè)內(nèi)部控制體系也就由以下四個層次組成：

　　·以股東為主體的內(nèi)部控制；

　　·以經(jīng)營者為主體的內(nèi)部控制；

　　·以管理者為主體的內(nèi)部控制。

　　我們這里只以內(nèi)部控制五要素為框架，對各個層次的內(nèi)部控制作一總體性的勾畫。

　　1.以股東為主體的內(nèi)部控制

　　(1)控制主體：股東。

　　(2)控制客體：經(jīng)營者及整個企業(yè)的業(yè)務(wù)活動。

　　(3)控制目標：財富最大化、財產(chǎn)安全、能獲得如實報告。

　　(4)信息溝通：財務(wù)報告。

　　(5)控制手段：建立治理結(jié)構(gòu)、委托CPA審計、決定會計政策、拋售股票、對經(jīng)營者實行承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營。

　　2.以經(jīng)營者為主體的內(nèi)部控制

　　(1)控制主體：經(jīng)營者。

　　(2)控制客體：管理者及整個企業(yè)的業(yè)務(wù)活動。

　　(3)控制目標：實現(xiàn)經(jīng)營目標、財產(chǎn)安全、能獲得如實報告。

　　(4)信息溝通：責任報告。

　　(5)控制手段：組織控制、預(yù)算控制、財務(wù)控制、會計控制、政策控制、人事控制、風險控制、內(nèi)部審計。

　　3.以管理者為主體的內(nèi)部控制

　　(1)控制主體：管理者。

　　(2)控制客體：普通員工及責任中心的業(yè)務(wù)活動。

　　(3)控制目標：完成責任目標、資產(chǎn)安全、獲得業(yè)務(wù)運行的真實報告。

　　(4)信息溝通：會計報告和統(tǒng)計報告。

　　(5)控制手段：管理方法控制、技術(shù)方法控制、組織控制、授權(quán)批準控制、文件記錄控制、實物保護控制、職工素質(zhì)控制。