內部控制的研究與評價

來源: 來自：會計人編輯： 2003/04/04 09:05:51　　字體：大小

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　　由于現代審計是建立在對內部控制的研究和評價基礎上的抽樣審計，所以注冊會計師每次審計都必須對被審計單位的內部控制進行研究和評價，以確定實質性測試的時間、性質和范圍，從而將檢查風險以至審計風險降低至可接受的水平。

　　1、對內部控制的研究包括了解和測試內部控制兩個程序，前者是必須進行的程序，而后者在每次審計當中并不是必須進行的程序。

　　2、對內部控制的評價一般包括三個程序：初步控制風險、再次評價控制風險和最終評價控制風險。

　　一、初步了解內部控制

　　（一）了解內部控制的程序（即實施什么樣的了解程序？）

　　對內部控制的初步了解，主要是集中了解內部控制的設計和執行，是對內部控制的粗略的、不系統的了解，也就是說了解階段并不把主要精力放在內部控制的有效性上，但也并不排除了解階段不可獲得關于控制程序有效性的證據，比如執行同步符合性測試獲得的證據就在一定程度上反映內控的有效性。

　　注冊會計師執行了解程序通常所采用的方法有：

　　1、詢問有關人員，并查閱相關的內控文件；

　　2、檢查內控生成的文件和記錄；

　　3、觀察有關業務活動和內部控制的運行情況；

　　4、執行穿行測試程序。

　　在上述四個程序中，需要說明的是：詢問、查閱、檢查、觀察和執行穿行測試都是針對不同對象進行的，比如觀察程序就是針對相關控制程序的運行情況，而不是對控制程序本身進行觀察，控制程序本身的了解應當通過查閱和檢查的方式進行。

　　（二）了解控制環境

　　（三）了解會計系統

　　（四）了解控制程序（即各項控制政策和程序）

　　需要注意的是，控制程序比控制環境和會計系統更強調特定單項控制程序與特定認定直接的直接關系。也正是由于這一特點，注冊會計師在了解階段更應當把主要精力放在了解控制程序上，以獲得更具有說服力的證據。

　　控制程序包括五項內容：

　　1、交易授權對于交易授權而言，一般授權通常影響的是存在性認定；而對于特殊授權，通常還與估價或分攤認定相關，特殊授權通常是指對企業產出重大影響的交易授權，比如特別重大的銷售項目，管理當局不僅應當授權銷售部門批準銷售的權利，還應當要求銷售部門按照特定的價格批準銷售。

　　2、職責劃分

　　3、憑證與記錄控制
　　
　　4、資產接觸與記錄使用

　　5、獨立稽核

　　（五）初步評價控制風險

　　評價控制風險實際上就是評價企業會計與內控在防止、發現和糾正重大錯報、漏報中的有效性的過程。

　　初步評價控制風險是對內部控制研究（了解）結果的初步評價過程。

　　在初步評價控制風險的時候，控制風險不應當評價為最低，原因在于：

　　1、由于了解程序所關注的主要是內部控制如何設計以及如何執行，并不有意收集關于內控有效性的證據，所以注冊會計師不應當將控制風險評價為最低。

　　2、由于了解內控并不是對所有內部控制進行了解，而是只針對注冊會計師認為重要的內控進行的了解，了解程序就有不全面和不徹底性，因此通過了解程序，注冊會計師難以收集充分適當的證據證明全部內部控制設計合理、一貫執行且有效。

　　3、由于了解程序是在計劃階段執行的，所以注冊會計師無法確定在之后的時間里，內部控制能夠得到一貫且有效的執行，基于此，注冊會計師不應當將控制風險初步評價為最低。

　　以上說明是從另一個角度解釋教材252頁中，要么將控制風險評價為高水平，要么是不應將控制風險評價為最高水平的原因。

　　此外，很多學員對“這時的控制風險初步評價是針對每個重要的賬戶余額或交易種類，是在認定層上進行的”這句話不理解。解釋如下：

　　由于了解內部控制的核心內容是了解控制程序，而控制程序是指具體單項控制程序，它直接影響管理當局對會計報表所作的各項認定，比如，給倉庫加鎖這一特定單項的控制程序就是針對管理當局對存貨存在性所作的認定。因此對控制風險的初步評價在管理當局對存貨存在性認定這一層次上進行的，即評價這一控制程序對及時防止、發現和糾正相關存貨不存在的重要錯報的有效性。

　　二、對內部控制進行符合性測試

　　符合性測試是注冊會計師對內部控制研究和評價的進一步的深化。由于符合性測試是注冊會計師專門進行的控制測試，其主要關注點就是內部控制的有效性。基于這一目的，注冊會計師應當在對內部控制特定信賴程度的基礎上，收集充分適當的證據，以證實相應的內部控制達到特定的可信賴程度（即有效性），從而幫助注冊會計師確定實質性測試程序的性質、時間和范圍。

　　由于符合性測試是專門針對內部控制有效性而實施的程序，因此符合性測試具有系統性和徹底性（但并不意味著對所有內部控制進行測試），因此通過符合性測試，注冊會計師應當收集關于內部控制有效性的充分適當的證據，從而可以對控制風險進行較為系統和客觀評價，也就是說在符合性測試之后，注冊會計師可以將控制風險評價高、中或低水平。

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