摘 要：文章認為部分《成本會計》教材及網絡資源中對于于“計劃成本分配法”的敘述更趨近于“交互分配法”，計算繁瑣，登帳頻繁，分配表雜亂難懂。筆者認為“計劃成本分配法”應當計算簡單，操作簡便。

　　關鍵詞：輔助；生產費用；計劃成本分配法

　　輔助生產指的是為基本生產或管理活動提供內部服務而進行的產品生產和勞務供應。企業輔助生產部門在產品生產和勞務供應過程中發生的各種耗費，構成了這些產品或勞務的成本，而對于耗用這些產品或勞務的基本生產、內部管理、專職銷售等部門來說，其產品或勞務的成本又構成一種費用，即輔助生產費用。由于輔助生產部門的主要生產任務是為企業基本生產和內部管理提供內部服務，很少有產品或勞務直接對外出售，因此其產品或勞務的成本（即輔助生產費用）必須由耗用這些產品或勞務的基本生產、內部管理、專職銷售等部門來承擔。將企業一定時期內發生的各項輔助生產費用采用合理的方法分配給相關耗用部門，是企業準確計算主要產品或主要勞務成本的前提。

　　目前，常用的輔助生產費用分配方法有直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、代數分配法、順序分配法等，其中交互分配法與代數分配法屬于比較繁瑣但分配結果較為精確的方法，而其他三種方法都屬于簡易分配方法。計劃成本分配法作為簡易分配方法，應當計算簡便，但筆者通過對部分版本《成本會計》教材的研究，發現其對計劃成本分配法的描述不但不簡便，反而變成了最復雜最難懂的分配方法，甚至有些業務案例最終分配的費用數額并不是企業當期實際發生的輔助生產費用，而是一個讓人難以琢磨的“虛擬”費用金額。現將有關問題作一下闡述。

　　1資料中關于“計劃成本分配法”的闡述

　　1.1關于“計劃成本分配法”的概念

　　計劃成本分配法，是根據輔助生產提供勞務的計劃單位成本和各受益單位的受益量分配輔助生產費用的一種方法。其內容也是進行兩次分配，先是按勞務的計劃單位成本分配輔助生產部門為各受益單位(包括其它輔助生產部門)提供的費用，然后再將輔助生產部門實際發生的費用(包括交互分配轉入的費用在內)與按計劃成本分配出去的費用的差額，即成本差異，分配給輔助生產以外的受益單位。

　　5.2關于“計劃成本分配法”的案例解析

　　案例：光華公司的鍋爐車間、機修車間成本總額分別為28 730元和12 300元。兩個輔助生產車間供應的對象和數量見“表1”，假定光華公司按計劃成本分配輔助生產費用，計劃單位成本：鍋爐車間的蒸汽每噸為2.30元；機修車間每小時3.80元，計劃成本與實際成本之間的成本差異應追加分配。

　　會計分錄如下：

　　①按計劃成本分配的會計分錄：

　　借：輔助生產成本——鍋爐車間 760

　　　　　　　　　　——機修車間 920

　　　　制造費用 ——基本車間 31 350

　　　　管理費用 9 950

　　　　貸：輔助生產成本——鍋爐車間 30 820

　　　　　　　　　　　　——機修車間 12 160

　　②分配成本差異的空間分錄：

　　借：制造費用 ——基本車間 —89

　　　　管理費用 —181

　　　　貸：輔助生產成本——鍋爐車間 —1 330

　　　　　　　　　　　　——機修車間 1 060

　　2存在問題及解決辦法

　　2.1關于“計劃成本分配法”的概念解釋

　　上述資料中對于“計劃成本分配法”的解釋更接近于“交互分配法”，如概念中對于“成本差異” 的詮釋為：“輔助生產部門實際發生的費用(包括交互分配轉入的費用在內)與按計劃成本分配出去的費用的差額”。 “交互分配法”需要計算兩次輔助生產費用的單位成本：第一次是在輔助生產系統內部交互分配輔助生產費用時；第二次是將交互分配后的輔助生產費用對“外部使用部門”分配時。“計劃成本分配法”概念中對于“成本差異”的解釋很容易使人錯誤地理解為：先以計劃單位成本在輔助生產系統內部交互分配，以求得輔助生產部門實際發生的費用。而其本意卻是：用輔助生產費用的計劃單位成本即對“外部使用部門”分配，又同時對“輔助生產系統內部”交互分配。如此一來，“計劃成本分配法”就演變成了最復雜、最難掌握的輔助生產費用分配方法，而根本不是簡易分配方法。

　　筆者認為，輔助生產費用分配的宗旨是采用既簡便又準確的方法將各輔助生產部門發生的費用對“外部使用部門”分配，其核心問題是：在已經確定“外部使用部門”使用產品或勞務數量的前提下，求得產品或勞務的單位成本。而“計劃成本分配法”的優勢或簡便之處就在于：已經給定了可以用來對“外部使用部門”分配費用的單位成本，不需要像其他方法那樣通過計算求得單位成本，也大大減少了計算方面的工作量。因此，沒有必要在按照計劃單位成本對“外部使用部門”分配的同時還“對內”交互分配。

　　2.2關于“成本差異”的計算

　　在生產實踐中，各輔助生產部門發生的實際生產費用與計劃成本存在差異是在所難免的。因此，“計劃成本分配法”的核心問題是“成本差異”的計算。前面資料中規定的計算公式是：成本差異= 各輔助生產部門發生的費用＋按計劃成本分配轉入的費用－按計劃成本分配轉出的費用；而案例中隱含的計算公式為: 成本差異=輔助生產實際成本－按計劃成本分配合計。

　　我們僅就鍋爐車間為例分析本案例的差異計算：鍋爐車間直接生產費用為28 730元；應從機修車間轉入760元（200×3.80）；則鍋爐車間輔助生產實際成本為29 490元（28 730+760）；鍋爐車間按計劃成本分配合計為30 820元（13 400×2.30，包括機修車間的400×2.30）；鍋爐車間最后的“成本差異”為－1 330元。

　　從鍋爐車間的計算過程中不難發現，本案例是在用一個已經含有計劃成本成分的數字29 490元（28 730+760）和另一個完全為計劃成本的數字相減，來求得實際成本與計劃成本的差異。這種做法不但極為繁瑣，又使得“成本差異”成為一個完全虛擬、喪失實際基礎的數字。

　　筆者認為：輔助生產實際成本就應當為各輔助車間當期發生的直接生產費用，即鍋爐車間為28 730元；而計劃分配成本就應當為按該車間計劃單位成本對“外部使用部門”的分配成本，即鍋爐車間為29 900元（21 850+8050）；“成本差異”就應當為各輔助車間生產費用減去對“外部使用部門”分配計劃成本的差，即鍋爐車間為－1 170元（28 730－29 900）。這樣做可以省略不必要的交互分配計算，又使得輔助生產實際成本更為“實際”，才能真正體現簡易分配方法的簡單容易操作。

　　看出：按計劃成本“對外”分配的輔助生產費用金額仍然為41 300元（31 350+9 950）；待分配的“成本差異”仍然為－270元。即計算結果與案例解析完全相同。但本方法會使得計算更為簡便，分配表更為清晰易懂。

　　2.3關于會計分錄

　　案例中給定的會計分錄顯然與“交互分配法”雷同，過于繁瑣，為登賬、結賬和日后對賬等帶來不必要的麻煩。況且存在一定錯誤，如借記“制造費用——基本車間31 350”，使記賬人員無法登記“多欄式”制造費用明細賬。而按照重新計算的結果，會計分錄可以簡化為：

　　①按計劃成本分配的會計分錄：

　　借：制造費用 ——水、汽費 21 850

　　　　　　　　——機修費 9 500

　　　　管理費用 ——水、汽費 8 050

　　　　　　　　——機修費 1 900

　　　　貸：輔助生產成本——鍋爐車間 29 900

　　　　　　　　　　　　——機修車間 11 400

　　②分配成本差異的會計分錄：

　　借：制造費用 ——基本車間 —105

　　　　管理費用 —165

　　　　貸：輔助生產成本——鍋爐車間 —1 170

　　　　　　　　　　　　——機修車間 900

　　按照新的計算結果編制的會計分錄，不會反復登記調整“輔助生產費用明細賬”的賬面數字，減少了登帳工作量，也使得“輔助生產費用明細賬”的賬簿記錄更為整潔，更有利于后續的結賬、對賬與查賬。分項目列示制造費用和管理費用的具體內容，又為多欄式費用賬簿的登記提供了便利。

　　3結語

　　輔助生產費用分配是企業成本計算的重要環節，“計劃成本分配法”是實踐中常用的重要方法，各種資料對于該方法的闡述應當盡量準確、簡便、易懂。因此，“計劃成本分配法”應當是：先按照各輔助車間產品或勞務的計劃單位成本和各“外部”受益單位的受益量對外分配，然后再計算各輔助車間實際生產費用與對外分配計劃成本的“成本差異”，將差異直接計入管理費用或向“外部”受益單位追加分配。

　　參考文獻：

　　[1]江希和,向有才.成本會計教程[M].北京:高等教育出版社,2008.

　　[2]財政部資格評價中心.初級會計實務[M].北京:中國財政經濟出版社,2009.

　　[3]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].北京:經濟科學出版社,2008.