【摘要】本文通過對新準則中職工薪酬的會計核算和賬務處理方式變化問題進行探討，分析了新準則積極的社會作用，并結合企業核算實務，指出新準則存在的不足，提出了明確而具體的改進措施。

　　【關鍵詞】企業會計準則；職工薪酬；核算辦法

　　職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出。2007年開始在上市公司施行的新會計準則規定，企業應當全面核算職工薪酬費用，按照受益對象攤入成本。這對于加強企業成本核算，全面反映成本信息、完善成本補償制度、保障經濟社會和諧發展具有重要作用。

　　一、新準則中職工薪酬核算的幾點變化

　　(一)核算內容方面內涵增加

　　較以往“工資”的定義相比，新準則對有關職工薪酬內容和范圍的界定更加明確，且內涵大為擴展，既有傳統意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括了以往福利費和期間費用中的職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類社會保險(包括養老、醫療、失業、工傷、生育保險等)，還新增了辭退福利等職工薪酬形式。準則中的定義涵蓋了企業職工薪酬的各種形式，不僅有直接的，還有間接的；有貨幣性的，還有非貨幣性的；有顯性的，還有隱性的，囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務相關的費用。

　　(二) 核算原則更加嚴格

　　《企業會計制度》規定：除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產、成本或當期費用外，職工薪酬的其他部分全部計入當期費用。新準則對各類職工薪酬的會計處理進行了統一，明確規定職工薪酬除因解除與職工的勞務關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象進行分配，沒有受益對象的方才確認為當期費用，即應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產成本或開發無形資產成本。除上述之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

　　(三)確認計量方面更加明確

　　職工薪酬的核算離不開確認和計量，新準則規定，在職工薪酬的確認方面，要從貨幣性的薪酬、非貨幣性的薪酬和辭退福利等不同形式的薪酬入手計量。

　　1.對于貨幣性的薪酬，在確定應付職工薪酬和應當計入成本費用的職工薪酬金額時，企業需區分以下情況：

　　（1）關于具有明確計提標準的職工薪酬。國家規定了計提基礎和計提比例的項目，應當按照國家規定的標準計提，包括以下薪酬項目：一是“五險一金”，即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業應按照國務院、所在地政府或年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的薪酬金額。二是應向工會部門繳納的工會經費。企業應按照有關規定，按照職工工資總額2%的計提標準計量應付職工薪酬（工會經費）義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額。三是職工的教育經費。企業應按照有關規定，按照職工工資總額1.5%的計提標準計量應付職工薪酬（職工教育經費）義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額。從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業，可根據國家相關規定，按照職工工資總額2.5%的計提標準計量應計入成本費用的職工教育經費。

　　（2）關于沒有明確計提標準的職工薪酬。對于國家（包括省、自治區、直轄市人民政府）相關法律、法規沒有明確規定計提基礎和計提比例的職工薪酬，企業應根據歷史經驗數據和自身實際情況，合理預計當期應付職工薪酬和應計入成本費用的薪酬金額。

　　2. 對于非貨幣性的薪酬，應分別不同情況處理：

　　（1）企業以自產產品發放給職工作為福利。企業以其自產產品發放給職工作為福利的，根據受益對象，按照產品的公允價值和相關稅費，一方面計入成本費用，同時確認為應付職工薪酬；另一方面沖減應付職工薪酬，并確認為主營業務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理與正常商品銷售相同。

　　（2）企業以外購商品發放給職工作為福利。企業以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應該按照該商品的公允價值和相關稅費，計入相關的成本費用，同時確認應付職工薪酬金額。

　　（3）企業將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用。將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益原則，將住房每期應計提的折舊計入相關的成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。

　　（4）企業租賃住房等資產無償提供給職工使用。租賃住房等資產無償提供給職工使用的，應根據受益對象，將每月應付的租金計入相關的成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。

　　（5）難以認定受益對象的非貨幣性福利。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。

　　3.辭退福利。企業應根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》和《企業會計準則第13號——或有事項》，嚴格按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確定辭退福利產生的應付職工薪酬。

　　4.以現金結算的股份支付。對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，授予日一般不進行會計處理。授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。其中，獲得批準是指企業與職工就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。

　　等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照資產負債表日企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值重新計量，將當期取得的服務計入相關資產成本或費用，同時確認應付職工薪酬。

　　在資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息做出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量，計算截止當期累計應確認的成本費用金額，減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額，同時確認應付職工薪酬。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權數量一致。

　　在可行權日之后，企業不再調整等待期內確認的成本費用，應付職工薪酬的公允價值變動計入當期損益( 公允價值變動損益) 。可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。

　　職工薪酬確認和計量的流程如圖1所示：

　　二、新準則會計核算的賬務處理

　　為了核算應付給職工的薪酬，企業應設置“應付職工薪酬”總賬戶，進行總分類核算。在總賬戶下分別設置“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教育經費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等明細賬戶進行明細核算。

　　（一）確認應付職工薪酬

　　1.工資、福利費、保險費。

　　根據職工提供服務的受益對象：

　　借：生產成本、制造費用、勞務成本（生產部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發支出（研發人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應付職工薪酬——工資

　　　　　　　　　　　　——職工福利

　　　　　　　　　　　　——社會保險費

　　2.非貨幣性福利

　　（1）企業以自產產品作為非貨幣性福利發放給職工：

　　借：生產成本、制造費用（生產部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發支出（研發人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　（2）無償向職工提供住房等固定資產使用，按每期應提折舊：

　　借：生產成本、制造費用（生產部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發支出（研發人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　同時：

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：累計折舊

　　（3）租賃住房等資產供職工無償使用，按每期應付租金：

　　借：生產成本、制造費用（生產部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發支出（研發人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　3.辭退福利

　　因解除與職工的勞動關系而給予的補償

　　借：管理費用

　　　　貸：應付職工薪酬——辭退福利

　　（二）發放職工薪酬

　　1.向職工支付工資、獎金、津貼等。

　　借：應付職工薪酬——工資

　　　　貸：銀行存款、庫存現金

　　2.企業從應付職工薪酬中扣還的各種款項（代墊的醫藥費、代扣水電費、個人所得稅等）。

　　借：應付職工薪酬——工資

　　　　貸：其他應收款（內部）

　　　　　　其他應付款（外部）

　　　　　　應交稅費——個人所得稅

　　3.企業支付職工福利費，支付工會經費和職工教育經費用于工會活動和職工培訓，或按照國家有關規定繳納社會保險費或住房公積金。

　　借：應付職工薪酬——職工福利

　　　　　　　　　　——工會經費

　　　　　　　　　　——職工教育經費

　　　　　　　　　　——社會保險費

　　　　　　　　　　——住房公積金

　　　　貸：銀行存款、庫存現金

　　4.企業以自產產品作為職工薪酬發給職工。

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：主營業務收入

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　同時結轉成本。

　　5.支付租賃住房等資產供職工無償使用所發生的租金。

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：銀行存款

　　6. 企業因解除與職工的勞動關系給予職工的補償。

　　借：應付職工薪酬——辭退福利

　　　　貸：銀行存款、庫存現金等

　　從以上的賬務處理可以看出，新準則規范了企業和職工建立在雇傭關系上的各種支付關系；將為職工支付的各類社會保險費用，按職工提供服務的受益對象，計入相關資產的成本或確認為當期費用，有別于以往的全部費用化處理方式；企業應支付給職工的工資、福利費等，不再設置“應付工資”、“應付福利費”科目，按照國家有關規定繳納社會保險費和住房公積金，也不在“其他應付款”、“其他應交款”賬戶核算，均通過“應付職工薪酬”科目核算；并且提供了對于辭退補償等業務的會計處理原則和方法。

　　三、對新準則相關會計核算辦法的幾點思考及建議

　　新準則的發布對我國企業職工薪酬核算方面的問題起到了積極的指導作用，但是企業在具體實施時可能仍會存在一些問題，筆者認為可對該準則進行一些補充和完善，在此作如下建議：

　　（一）建議進一步明確和統一職工福利費的使用范圍和會計處理方法

　　新準則對有關職工薪酬內容和范圍的界定更加明確，且內涵大為擴展，既有傳統意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括了職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類社會保險(包括養老、醫療、失業、工傷、生育保險等)。職工福利費主要用于企業職工的醫藥費、醫療機構人員的工資、醫務經費、職工因工負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助等等項目。筆者認為，其中的職工醫藥費應取消。因為職工薪酬中已經包括了醫療保險費，醫療保險費是由職工、單位和國家按照一定的繳費比例，三方共同出資而形成的只能于醫療補償的保險費。當參保職工因病就診時，可以從中獲得部分或全部的報銷。也就是說，職工的醫藥費在就診時已經報銷，在福利費的使用范圍中應取消該項；將非獨立法人和非對外營利的職工醫院、浴室和食堂餐飲(包括自制餐飲和外包餐飲)等后勤單元的收支凈額在此項中列支；會計處理中職工福利費按實際列支，年末清算結零。對于首次執行新企業會計準則中出現的職工福利費期初余額，可根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》調整留存收益。

　　（二）建議進一步細化非貨幣性福利的計價方法

　　實際工作中，非貨幣性福利涉及的情況多種多樣，界定非貨幣性福利的計價方法應充分考慮實務的可操作性、統一性和靈活性。

　　（三）建議增加新型職工薪酬的會計處理規范

　　如帶薪休假作為一種新型的職工薪酬形式已逐步在企業中運用。帶薪休假可分為非累積的帶薪休假和累積的帶薪休假。對于非累積的帶薪休假(如產假等)，由于權利和義務不能結轉到下期，故會計上可不作處理。而對于可累積的帶薪休假，由于權利和義務可以結轉到下期，如果有確鑿證據證明企業很有可能因職工放棄帶薪休假而產生現金流出，則應確認為負債，計入資產成本或當期費用。

　　（四）建議對將辭退補償作為預計負債的做法加以嚴格定義和限制

　　避免其成為企業盈余管理的工具。除非有確鑿證據證明企業很有可能因解除與職工的勞動關系而產生現金流出，否則不能作為預計負債計入當期損益。“確鑿證據”可定義為企業與職工代表大會或工會組織已達成正式的不可撤銷的解除職工勞動關系計劃或協議。對于首次執行新企業會計準則中出現的辭退補償，可根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》調整留存收益。

　　（五）建議增加對企業預計支付待退休和退養人員薪酬的會計確認和計量

　　由于我國企業用工形式的多樣性和歷史性，企業(尤其是國有企業)存在一定數量的待退休和退養人員，因此十分有必要增加對企業預計支付待退休和退養人員等職工薪酬的會計確認和計量。此項待退休和退養人員職工薪酬計劃的會計處理類似于《國際會計準則第19號——退休金費用》和《國際會計準則第26號——退休福利計劃的會計和報告》中所規范的內容，可采用設定受益計劃。若企業已提取專項現金款項，可作為一項基金，按《企業會計準則第10號——企業年金基金》進行單獨核算。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則. 經濟科學出版社，2006.

　　[2] 會計準則研究組. 最新企業會計準則講解與操作指南. 東北財經大學出版社，2007.

　　[3] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則. 經濟科學出版社，2002.

　　[4] 鄭慶華. 企業會計準則應用指南. 經濟科學出版社，2006 .