一、會計政策與稅收政策

　　會計政策是指會計準(zhǔn)則和制度中規(guī)定的有關(guān)確認(rèn)、計量、記錄和披露的原則與方法等等，而稅收政策是各種稅收法律法規(guī)中規(guī)定的有關(guān)征稅的各種具體原則與確定納稅人納稅義務(wù)的方法等。會計政策應(yīng)服從于會計目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系來看，稅收政策是財務(wù)會計的一個環(huán)境因素，它制約和影響財務(wù)會計的確認(rèn)、計量、記錄與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現(xiàn)基礎(chǔ)，它決定或影響稅收政策的實現(xiàn)。會計政策應(yīng)該要服從于稅收政策，因此，會計政策與稅收政策應(yīng)該具有一致性。

　　1994年以前，我國一直采用會計政策與稅收政策基本一致的模式，后來隨著改革開放的進(jìn)行，會計政策和稅收政策通過逐步的改革漸漸的開始分離，兩者之間出現(xiàn)了一些差異，納稅人既要執(zhí)行會計政策，又要按照稅收政策履行納稅義務(wù)，兩者差異的擴(kuò)大也就增大了納稅人財務(wù)核算的成本。雖然在當(dāng)前會計準(zhǔn)則正逐步與國際趨同的情況下，會計和稅法的有些差異不可避免，但是許多差異還是具有可協(xié)調(diào)性的，而且從我國當(dāng)前會計人員的實務(wù)水平和稅務(wù)管理水平出發(fā)，政策的制定必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。因此，筆者認(rèn)為，只要對所得稅收入影響不大，或者對政策的執(zhí)行和所得稅征管沒有太大的妨礙，會計政策與稅收政策應(yīng)盡量協(xié)調(diào)一致。

　　二、新舊準(zhǔn)則下的會計業(yè)務(wù)處理

　　去年，財政部對我國的會計政策又進(jìn)行了一次重大的調(diào)整與變革，使得新的會計準(zhǔn)則更加規(guī)范化以及更加國際化，但同時卻進(jìn)一步加大了與稅收政策的分離，有的業(yè)務(wù)在新舊準(zhǔn)則下的納稅方式完全不一樣，典型的例子就是分期收款銷售。所謂分期收款銷售，是指銷售的商品或提供的勞務(wù)，其金額按買賣雙方商妥的期限和條件由買方分期支付。分期收款銷售一般具有以下幾個特點：一是銷售的商品價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；二是收款期限長，有的是幾年，甚至是幾十年；三是收取貨款的風(fēng)險較大。在分期收款銷售交易中，銷售方承擔(dān)的風(fēng)險要高于傳統(tǒng)交易中可能承擔(dān)的風(fēng)險。當(dāng)然，銷售方為了保護(hù)自己的利益，均衡風(fēng)險，通常會在銷售合同中設(shè)定一些保險機制，如商品的所有權(quán)在買方付清貨款前由賣方持有。下面，文章就試圖通過新舊準(zhǔn)則下分期收款銷售會計處理的差異來說明會計政策與稅收政策的分離。

　　新會計準(zhǔn)則第14號收入準(zhǔn)則第5條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。

　　新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南上對此又解釋到：在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值，應(yīng)收的合同或協(xié)議與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本與實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。下面舉例說明新舊準(zhǔn)則下關(guān)于分期收款銷售的會計處理：

　　【例】甲公司出售大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年年末分5年收款，每年200萬，合計1 000萬元（含增值稅款）。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須支付800萬元即可，而該設(shè)備的實際成本是600萬元。

　　1.分期收款銷售按舊會計準(zhǔn)則的會計處理方式。

　　舊準(zhǔn)則中，對于分期收款銷售采用按合同約定的收款日期確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本的做法，未確認(rèn)收入部分的相應(yīng)成本仍作為企業(yè)的存貨，并且不考慮貨幣的時間價值。

　　銷售時：

　　借：分期收款發(fā)出商品　　600

　　　　貸：庫存商品　　600

　　第一年末收款時：

　　借：銀行存款　　200

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　（200／1.17）

　　　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　120

　　　　貸：分期收款發(fā)出商品　　120

　　第二、三、四、五年的會計分錄同上。

　　2.分期收款銷售按新會計準(zhǔn)則的會計處理方式。

　　該例中，由于該應(yīng)收款項的收取時間比較長，相當(dāng)于對客戶提供信貸，具有融資性質(zhì)，該業(yè)務(wù)中，800萬元為公允價值，所以應(yīng)該按800萬確認(rèn)收入，協(xié)議價格與800萬之間的差額作為未實現(xiàn)融資收益在5年內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財務(wù)費用。

　　年金現(xiàn)值P＝800萬，年金A＝200萬，年金現(xiàn)值系數(shù)（P／A，I，5）＝4

　　查年金現(xiàn)值系數(shù)表，（P／A，7%，5）＝4.1002；（P／A，8%，5）＝3.9927

　　利用插值法計算該筆應(yīng)收款項的實際利率為7.93%。

　　計算每年該沖減的財務(wù)費用：

　　第一年：800×7.93%＝63.44

　　第二年：［800－（200－63.44）]×7.93%＝52.61

　　第三年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）］×7.93%＝40.92

　　第四年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）－（200－40.92）］×7.93%＝28.31

　　第五年：200－63.44－52.61－40.92－28.31＝14.71

　　銷售時：

　　借：長期應(yīng)收款883.76

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（800／1.17）683.76

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益200

　　第一年末收款時：

　　借：銀行存款　　200

　　　　貸：長期應(yīng)收款　?。?00／1.17）170.94

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 29.06

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益　　63.44

　　　　貸：財務(wù)費用　　63.44

　　第二年末收款時：

　　借：銀行存款　200

　　　　貸：長期應(yīng)收款　170.94

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　29.06

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益　52.61

　　　　貸：財務(wù)費用　　52.61

　　以后三、四、五的分錄基本同上，只是每年沖減的財務(wù)費用數(shù)額不一樣，具體數(shù)據(jù)上面已經(jīng)給出，所以在此不再重復(fù)做分錄。

　　三、新舊準(zhǔn)則下的稅務(wù)處理

　　1.舊準(zhǔn)則下的稅務(wù)處理。

　　從上面的例題分析，我們可以看出，在原來的舊準(zhǔn)則體系下，我們分期按比例確認(rèn)毛利，從本質(zhì)上反映了分期收款銷售業(yè)務(wù)的價值運動過程，將賣方承擔(dān)的巨大風(fēng)險均衡的分?jǐn)偟礁髌冢蠒嬙瓌t中的謹(jǐn)慎性原則，而且增值稅和所得稅的納稅期限是相一致的，在每年年末收到款項時，確認(rèn)收入，相應(yīng)的交納的增值稅和所得稅，體現(xiàn)了會計政策與稅收政策的一致性。

　　當(dāng)然，按照舊準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，同樣具有不利的一面，它的利潤分期確認(rèn)，在實物中容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局利用該特點操縱利潤，將正常的銷售通過簽訂合同，要求買方按照某個方案支付貨款，形式上類似于分期收款方式銷售，以達(dá)到遞延利潤進(jìn)而遞延交稅的目的。

　　2.新準(zhǔn)則下的稅務(wù)處理。

　　在新準(zhǔn)則體系下，可以發(fā)現(xiàn)，在銷售成立日時我們采用銷售法確認(rèn)收入的實現(xiàn)，同時一次性結(jié)轉(zhuǎn)全部的成本，這樣在銷售成立日，企業(yè)就開出發(fā)票，確認(rèn)收入的實現(xiàn)，那么在那個會計期間，企業(yè)就要交全部的所得稅，盡管有的收入還沒有收到，也可能具有收不回來的可能性。分期收款銷售的特點之一就是貨款的收回具有較大的風(fēng)險性和一定的不確定性，那么相對于舊準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入的實現(xiàn)，新準(zhǔn)則顯然顯的有不太穩(wěn)健。同時，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。”那么，在分期收款銷售方式下，增值稅的交納是在收到款項的各個會計期間，這樣就明顯造成所得稅和增值稅的納稅期間不一致，有所矛盾。并且在銷售日企業(yè)提前交納所得稅，但是貨款很有可能在以后的會計期間收不回來，這樣就造成一定的損失。因此，在實務(wù)中，有的企業(yè)為了避免提前納稅的財務(wù)損失，就會在開發(fā)票時進(jìn)行變通，或者采用種種不正當(dāng)?shù)氖侄蝸硗七t確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)，因此影響了會計信息的相關(guān)性。

　　3.建議。

　　會計是整個經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，會計政策是經(jīng)濟(jì)政策的有機組成部分，會計政策的功效有助于實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策的目標(biāo)，因此，會計政策的選擇要服從于經(jīng)濟(jì)政策。稅收政策是國家根據(jù)一定時期國民經(jīng)濟(jì)運行狀況確定的作為制定稅收制度的行為準(zhǔn)則，是國家經(jīng)濟(jì)政策的重要組成部分，是國家有意識活動的產(chǎn)物，國家制定稅收政策的目的，是為了充分利用稅收去籌集財政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此稅收政策也應(yīng)該服從于經(jīng)濟(jì)政策。

　　既然會計政策與稅收政策都服從于經(jīng)濟(jì)政策，所以兩者應(yīng)該具有一致性。在我們會計準(zhǔn)則一再修改逐漸與國際趨同的情況下，我們的稅收政策也要隨著會計政策一起加以修改，使得會計政策與稅收政策相協(xié)調(diào)，同時也能提高我們的會計信息質(zhì)量，讓我們的會計政策和稅收政策更好的為經(jīng)濟(jì)政策服務(wù)。如本文中的分期收款銷售業(yè)務(wù)，由于會計準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致稅收政策有所矛盾，不切實際，因此要對稅收政策進(jìn)行修改，以降低企業(yè)的會計核算成本，保證會計信息質(zhì)量，同時也是對國家稅收收入的有效保證。

　　（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)）