【摘要】企業新會計準則頒布以來，實際利率法在會計實務中的應用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產或金融負債的賬面價值，切實提高會計信息的可靠性和相關性。而對于實際利率法涉及到實際利率的計算和實際報酬或費用的攤銷，計算過程都比較復雜，這必將在一定程度上影響新準則的學習和執行效果。本文將利用賬戶的對應關系優化實際利率法中實際報酬或費用攤銷的計算，便于學習理解。

　　【關鍵詞】實際利率法；實際報酬或費用攤銷；計算；優化

　　實際利率法在新會計準則中得到了更廣泛的應用，具體體現兩方面的特點，一是在原有《企業會計制度》中可以選擇直線法與實際利率法的基礎上明確只能采用實際利率法；二是新增加實際利率法的使用范圍，如在購買與銷售資產時出現的延期付款，收款情況下要按實際利率法考慮由于延期付款與延期收款形成的未實現融資收益與未確認融資費用及其攤銷問題。由于未實現融資收益與未確認融資費用的形成和攤銷會對當期的利潤產生影響，進而可能會造成會計處理與稅法相關規定的差異，必須認真對待。

　　一、實際利率法在《金融工具確認和計量》準則中的運用分析

　　根據《金融工具確認和計量》以及《企業會計準則——應用指南》，持有至到期投資在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入，計入持有至到期投資賬面價值。

　　案例1：華夏公司2008年1月1日購入B企業2008年1月1日發行的5年期債券，票面利率12%，債券面值1 000元，華夏公司按1 050元的價格購入80張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，其實際利率為10.66%。

　　（一）華夏公司購入債券時：

　　借：持有至到期投資——投資成本80 000

　　　　持有至到期投資——利息調整4 000

　　　　貸：銀行存款84 000

　　（二）華夏公司年度終了計算利息并對溢價按實際利率法優化攤銷的計算法：

　　期末計算利息并按實際利率法攤銷溢價時，計入“應收利息” 賬戶借方的金額=債券的面值×票面利率；計入“投資收益”賬戶的金額=“持有至到期投資”總賬余額×實際利率；計入“持有至到期投資——利息調整”即為兩者的差額。

　　2008年12月31日計算利息并攤銷溢價時：

　　“投資收益”賬戶的貸方金額=“持有至到期投資”總賬借方余額×實際利率=84 000×10.66% = 8 954元；每年“應收利息” 賬戶的借方金額=債券的面值×票面利率=1 000×80×12%=9 600元；計入“持有至到期投資——利息調整”的金額=9 600－8 954元。以后年期末攤銷的計算依此類推。

　　借：應收利息　9 600

　　　　貸：投資收益　8 954

　　　　　　持有至到期投資——利息調整646

　　2009年12月31日——2012年12月31日確認投資收益攤銷溢價核算方法同上。

　　（三）華夏公司最后一年償還本金并付最后一次利息：

　　借：銀行存款　　89 600

　　　　貸：持有至到期投資——投資成本　　80 000

　　　　　　應收利息　　9 600

　　二、實際利率法在《租賃》準則中的運用分析

　　根據《租賃》準則及《企業會計準則——應用指南》規定，對于融資租賃業務，承租人在租賃期開始日，應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，未確認融資費用應當在租賃期內各個期間采用實際利率法進行分攤。

　　案例2：2006 年12 月1 日，長城公司與黃河公司簽訂了一份租賃合同，長城公司以融資租賃方式從黃河公司租入一臺設備，合同主要條款如下： （1）租賃期開始日：2007年1月1日；（2）租賃期：2007年1月1日~2010年12月31日，共4 年；（3）租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150 000 元；（4）該機器在2006年12月1日的公允價值為 500 000元；（5）租賃合同規定的利率為7%(年利率)；（6）承租人與出租人的初始直接費用均為1 000 元；（7）租賃期屆滿時，長城公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100 元，估計該日租賃資產的公允價值為80 000 元，其實際利率為7.72%。

　　（一）長城公司2007年1月1日租入設備時：

　　借：固定資產——融資租入固定資產 500 000

　　　　未確認融資費用 100 100

　　　　貸：長期應付款 600 100

　　（二）長城公司年度終了對未確認融資費用按實際利率法優化攤銷的計算法：

　　期末計算利息并按實際利率法攤銷未確認融資費用時，每期攤銷的“未確認融資費用” 的金額=（上期“長期應付款”賬戶的期末貸方余額－上期“未確認融資費用”賬戶期末的借方余額）×實際利率。

　　2007年12月31日攤銷時：“未確認融資費用” 的金額=（600 100－100 100）×7.72%=38 600元。

　　借：財務費用 38 600

　　　　貸：未確認融資費用38 600

　　2008年12月31日至2010年12月31日每年年末攤銷未確認融資費用的會計方法同上。

　　（三）每年支付租賃費時,

　　借：長期應付款150 000

　　　　貸：銀行存款150 000

　　（四）租賃期滿,設備歸該企業所有：

　　借：固定資產——生產經營用固定資產500 000

　　　　貸：固定資產——融資租賃固定資產500 000

　　三、實際利率法在《收入》準則中的運用分析

　　根據《收入》準則和《企業會計準則——應用指南》規定,企業采用遞延方式分期收款或延期收款，實質上具有融資性質的銷售商品或提供勞務等經營活動產生的長期應收款,滿足收入確認條件的,按應收合同或協議價款,借記“長期應收款”賬戶,按應收合同或協議價款的公允價值,貸記“主營業務收入”等賬戶,按其差額,貸記“未實現融資收益”賬戶;對于未實現融資收益,按期采用實際利率法計算確定利息收入,借記“未實現融資收益”賬戶,貸記 “財務費用”賬戶。

　　案例3：2007年1月1日長江公司采用分期付款方式銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為100萬元,分5次于每年的12月31日付款。該設備成本為78萬元。在現銷方式下，該設備的銷售價格為80萬元。假定長江公司在收取最后一筆貨款時開出增值稅專用發票，同時收取稅額17萬元，其實際利率為3.6% 。

　　（一）2007年1月1日長江公司銷售實現時：

　　借：長期應收款——光明公司 1 000 000

　　　　貸：主營業務收入 800 000

　　　　　　未實現融資收益 200 000

　　（二）長江公司年度終了對未實現融資收益按實際利率法優化攤銷的計算法：

　　期末計算利息并按實際利率法攤銷未確認融資費用時，每期攤銷的“未確認融資費用” 的金額=（上期“長期應收款”賬戶的期末借方余額－上期“未實現融資收益”賬戶期末的貸方余額）×實際利率。

　　2007年12月31日攤銷未實現融資收益：

　　借：未實現融資收益 63 440

　　　　貸：財務費用63 440

　　2008年12月31日——2011年12月31日各期攤銷未實現融資收益的方法同上。

　　（三）每年12月31日收到款項：

　　借：銀行存款200 000

　　　　貸：長期應收款 200 000

　　從以上實際利率法的運用中可以看出，利用賬戶的對應關系應對實際報酬或費用攤銷的計算簡便易于理解，因為會計人員對賬戶的理解更直觀，相關人員應正確學習理解并掌握實際利率法進行相關問題的會計處理，從而不斷提高企業會計信息質量。

　　【參考文獻】

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