摘要：隨著人們環(huán)保意識的不斷增強(qiáng)，各國企業(yè)已逐漸從粗放經(jīng)營過渡到集約經(jīng)營，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面作出的貢獻(xiàn)已成為他們之間競爭的有力砝碼，因而企業(yè)越來越重視環(huán)境成本并將其納入到成本核算中。本文立足于產(chǎn)品生命周期的全過程，對產(chǎn)品設(shè)計材料加工、倉儲、銷售各個階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費(fèi)用加以會計處理，并提出建立環(huán)境成本核算體系。

　　關(guān)鍵詞：生命周期；環(huán)境成本；核算體系

　　隨著人類對環(huán)境關(guān)注程度的增加，環(huán)境因素已成為企業(yè)競爭的重要指標(biāo)，各企業(yè)把環(huán)境成本納入到會計核算體系中，環(huán)境會計也因此走入到我們的視野。然而過去狹義的環(huán)境成本只包括了產(chǎn)品的制造階段，而廣義上的環(huán)境成本還包括產(chǎn)品研發(fā)階段產(chǎn)生的環(huán)境成本及服務(wù)與處理階段的環(huán)境成本，上述三個階段構(gòu)成了產(chǎn)品的整個生命周期，本文將基于生命周期理論研究環(huán)境成本核算體系。

　　一、研究背景和意義

　　1993年，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)制定了一系列環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)體系(ISO14000系列)，現(xiàn)已正式頒布的有8個標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的有5個，包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規(guī)范及使用指南》，ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》，ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》，ISO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)環(huán)境管理做出原則性的框架性規(guī)定，對如何達(dá)到這些環(huán)境規(guī)定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式，但從ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境成本問題的闡述可知，這些標(biāo)準(zhǔn)都沒有明確企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境成本核算，對環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)也未作規(guī)定，使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒有一致性和可比性。因此，亟待建立一套關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的方案。企業(yè)傳統(tǒng)成本核算具有一定局限性，按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種經(jīng)濟(jì)資源價值耗費(fèi)進(jìn)行對象化的數(shù)額，在此強(qiáng)調(diào)以經(jīng)濟(jì)資源為主進(jìn)行成本核算，而實(shí)際上當(dāng)前很多企業(yè)都是以自然資源的消耗換來企業(yè)利潤的增長的，企業(yè)在成本核算中并未將其考慮進(jìn)去，因此傳統(tǒng)成本核算是不真實(shí)的，進(jìn)而在產(chǎn)品定價上也會出現(xiàn)偏差。具體而言，企業(yè)核算的范圍有了擴(kuò)展，擴(kuò)大到研發(fā)以及服務(wù)與處理階段，同時引起成本核算的一系列變化，我們要根據(jù)產(chǎn)品所處的階段不同對其產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算、計量與披露。

　　二、生命周期基本理論

　　產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的最初研發(fā)直至消亡整個過程所經(jīng)歷的期間。從生產(chǎn)者角度看，一個產(chǎn)品的生產(chǎn)，原材料購進(jìn)后，經(jīng)過工廠的制造、加工，形成半成品和產(chǎn)成品，最后包裝，經(jīng)過驗(yàn)收入庫的完整過程，這個過程由生產(chǎn)者來完成，可稱之為“產(chǎn)品生產(chǎn)周期”或“制造周期”。對整個企業(yè)來講，則要經(jīng)歷創(chuàng)意過程，然后經(jīng)歷研究與開發(fā)、設(shè)計、制造和營銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個過程，這個過程由經(jīng)營企業(yè)來完成，可稱之為“企業(yè)產(chǎn)品生命周期過程”。從顧客角度看，自產(chǎn)品購入經(jīng)過使用磨損直至報廢的過程是產(chǎn)品的使用周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過程，這一過程加上研發(fā)、制造和營銷過程可稱之為“顧客產(chǎn)品生命周期”。從社會角度看，任何產(chǎn)品都要經(jīng)過研發(fā)、營銷、顧客使用和產(chǎn)品廢棄等幾個階段，這一完整的過程又可稱之為“社會產(chǎn)品生命周期”。因此，可采用生命周期成本計算，其基本思想是對環(huán)境成本加以確認(rèn)、計量、記錄和報告時，應(yīng)當(dāng)立足于產(chǎn)品的生命周期全過程，對產(chǎn)品設(shè)計材料加工、倉儲、銷售、使用、廢棄等各個階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費(fèi)用加以會計處理。

　　三、生命周期法下環(huán)境成本核算體系

　　(一)生命周期法下的環(huán)境會計成本計量

　　對環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程，亦即指在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對其業(yè)務(wù)和事項(xiàng)按其特性，采用一定的計量單位和屬性，進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定、計算和最終確認(rèn)的過程。環(huán)境成本的計量問題是困擾環(huán)境成本會計發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵問題，根據(jù)產(chǎn)品生命周期的原理我們可以根據(jù)其所處的不同階段按照實(shí)際情況采用一些專門的處理方法。

　　1 研究開發(fā)階段。企業(yè)在研究開發(fā)階段就要做好環(huán)境預(yù)防，對企業(yè)環(huán)境成本做好事前控制，具體包括：環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研究、開發(fā)、建設(shè)、更新費(fèi)用；社會環(huán)境保護(hù)公共工程和投資建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分；企業(yè)環(huán)保部門的管理費(fèi)用等。因此在該階段，企業(yè)可采用差額計量法，即指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境投資支出時，根據(jù)支出總金額減去沒有環(huán)境保護(hù)功能的投資支出的差額來進(jìn)行計量，其后的折舊額也按這種差額的折舊進(jìn)入環(huán)境成本。

　　2 生產(chǎn)制造階段。企業(yè)在此階段會生產(chǎn)出大量產(chǎn)品，與此同時也會排放大量廢水、廢氣、廢渣等污染物，對環(huán)境造成污染，很多環(huán)境問題也產(chǎn)生在此階段，所以該階段的環(huán)境成本集中在環(huán)境污染治理成本和廢棄物回收再利用成本等方面。對于環(huán)境污染專項(xiàng)治理投資成本的計量也屬于全額計量的范疇。廢棄物回收再利用成本可以采用按比例分配計量的方法，即將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染的治理費(fèi)用，按一定比例分配計入到各產(chǎn)品的制造成本中去。

　　3 服務(wù)及處置階段。該階段的環(huán)境成本包括產(chǎn)品在使用時對環(huán)境造成污染產(chǎn)生的環(huán)境成本以及產(chǎn)品報廢處置時產(chǎn)生的環(huán)境成本，這些環(huán)境成本我們可以類比產(chǎn)品制造階段的環(huán)境污染專項(xiàng)治理投資成本和廢棄物回收再利用成本，分別采用全額計量法和按比例分配計量的方法。

　　(二)生命周期法下的環(huán)境會計成本核算

　　結(jié)合生命周期思想分階段核算的企業(yè)環(huán)境成本，更能全面考慮其產(chǎn)品在各個階段的特色，從而提供詳細(xì)的與環(huán)境決策相關(guān)的信息。

　　1 研究開發(fā)階段。產(chǎn)品生命周期成本的計算實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)算，因?yàn)楹芏喈a(chǎn)品或設(shè)備使用的時間都比較長，他們投入使用后的使用和維修成本以至最終的處置成本大多是相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业墓烙嫞褂玫闹荒苁墙浦颠\(yùn)用生命周期預(yù)算。在產(chǎn)品的整個生命周期里，研究開發(fā)階段的成本決定了產(chǎn)品80％的成本，因此該階段產(chǎn)生一定比例的環(huán)境成本，我們采取相應(yīng)的辦法進(jìn)行核算，所以我們可設(shè)立成本的目標(biāo)即利用目標(biāo)成本法對該階段的成本進(jìn)行核算。采用基于價值的目標(biāo)成本法以所能實(shí)現(xiàn)的價值為導(dǎo)向，進(jìn)行目標(biāo)成本管理，即按照供應(yīng)鏈上各種作業(yè)活動創(chuàng)造價值的比例分?jǐn)偰繕?biāo)成本，采用目標(biāo)成本法能有效降低環(huán)境成本，加強(qiáng)產(chǎn)品價格競爭。

　　2 生產(chǎn)制造階段。企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中產(chǎn)生大量廢水、廢氣、固體廢棄物并向環(huán)境排放。由于環(huán)境容量的有限性，當(dāng)這些廢水、廢氣、固體廢棄物等超過環(huán)境容量的有限能力時，就會出現(xiàn)環(huán)境污染問題。為改變這種狀況，作為社會管理者的國家出臺了一系列的環(huán)境保護(hù)法規(guī)和政策，促使企業(yè)加強(qiáng)廢棄物的再利用，從而將廢棄物排放控制在環(huán)境容量的范圍之內(nèi)，這樣就產(chǎn)生了企業(yè)在該階段的環(huán)境成本。因此可采用改善成本法對企業(yè)在該階段的環(huán)境成本進(jìn)行前饋型管理，通過預(yù)期的成本降低需要來制定產(chǎn)品成本的降低目標(biāo)，而不是當(dāng)成本超標(biāo)已經(jīng)發(fā)生后才做出反應(yīng)。這樣，可以使成本降低壓力持續(xù)于整個的產(chǎn)品生命周期。

　　3 服務(wù)及處置階段。產(chǎn)品在售出后開始為消費(fèi)者服務(wù)以及在服務(wù)結(jié)束后要對其進(jìn)行報廢處置，在此階段會因?yàn)楫a(chǎn)品的品質(zhì)質(zhì)量因素不同程度的對環(huán)境造成影響，這時的作為企業(yè)外部缺陷成本的環(huán)境成本也應(yīng)該由企業(yè)考慮，由于這種成本源于產(chǎn)品質(zhì)量，暫且可利用質(zhì)量成本法對其進(jìn)行核算。

　　(三)生命周期法下的環(huán)境會計成本披露

　　目前，眾多公司在披露環(huán)境信息時，并沒有共同接受和依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境報告中還缺少比較有效的財務(wù)信息，因而環(huán)境會計及環(huán)境審計都有待發(fā)展。鑒于此，提出運(yùn)用生命周期法對環(huán)境會計成本進(jìn)行不同階段的披露，在具備資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上，建立企業(yè)的環(huán)境成本報表及附注。

　　1 研究開發(fā)階段。由于以上對環(huán)境成本核算和環(huán)境成本計量的研究，在對該階段的環(huán)境信息披露時要反映這兩點(diǎn)，將研究開發(fā)階段的所耗費(fèi)的環(huán)境成本在報表中體現(xiàn)，對于成本核算中的目標(biāo)成本法和成本計量采用的差額計量法和全額計量法在附注進(jìn)行披露。同時，企業(yè)在本階段為了節(jié)約環(huán)境成本會研制一些新方法和新技術(shù)，這些方法和技術(shù)也應(yīng)該進(jìn)行披露，對外公開。但在公開之前企業(yè)應(yīng)將新技術(shù)申請專利，并將該專利價值寫入環(huán)境成本報表，這樣不僅形成了其自身的無形資產(chǎn)，保護(hù)了企業(yè)，而且也會鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。

　　2 生產(chǎn)制造階段。對于該階段的環(huán)境成本信息的披露我們同樣結(jié)合前面的研究，先把核算計量的實(shí)際價值計入環(huán)境成本報表，另一方面在附注中披露企業(yè)在生產(chǎn)制造階段的環(huán)境成本核算采用的改善成本法和成本計量采用的差額計量和按比例分配計量。報表附注中應(yīng)披露記入損益的金額，并區(qū)分為經(jīng)營和非經(jīng)營產(chǎn)生的環(huán)境成本，還應(yīng)按適合企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)和規(guī)模的方式進(jìn)行分析，或按環(huán)境問題的類型進(jìn)行分析，或同時按以上兩種方式進(jìn)行分析。由于不遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款以及由于以往環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對第三方的賠償，與其他形式的環(huán)境成本不同，它們不對企業(yè)提供任何利益或回報，因而應(yīng)單獨(dú)在報表中披露。

　　3 服務(wù)與處置階段。服務(wù)與處置階段產(chǎn)生的環(huán)境成本屬于外部成本，外部成本對企業(yè)來說并不好確切計量，我們只能采用類比方法，與前兩個階段進(jìn)行比較來計量，計量的實(shí)際價值進(jìn)入環(huán)境成本報表，環(huán)境成本的核算計量方法都應(yīng)在環(huán)境成本報表附注中進(jìn)行披露，這個階段的環(huán)境成本也可以按產(chǎn)生的環(huán)境問題類型分類，確認(rèn)的項(xiàng)目類型分為排放污液的處理；廢物、廢氣和空氣污染的處理；固體廢物的處理，場地恢復(fù)，修復(fù)。這些分類我們也應(yīng)該在環(huán)境報表附注中說明，進(jìn)而使報表使用者能更好的了解企業(yè)在環(huán)境成本方面所采用的一些方法。

　　環(huán)境問題不僅是一個會計問題，更是一個可持續(xù)發(fā)展問題。強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境成本意識，加大企業(yè)環(huán)境保護(hù)的投入，將環(huán)境保護(hù)的理念貫穿產(chǎn)品生命周期的始終是企業(yè)在今后市場競爭中的有利突破點(diǎn)，也是今后企業(yè)發(fā)展的趨勢。