【摘要】稅收征納過程中，存在稅務機關與納稅人之間的非對稱信息博弈。文章基于A-S模型的擴展分析，得出當稅收遵從成本存在且固定時，納稅人將更傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇；當遵從成本隨收入增加而增加時，在理論上不能確定遵從成本對納稅人博弈策略選擇的影響，但只要稅收遵從成本存在，無論其是否隨著納稅人收入的增加而增加，它都是影響納稅人博弈策略選擇的一個重要因素。

　　【關鍵詞】稅收博弈；稅收遵從成本；A-S模型

　　一、稅務機關與納稅人之間的非對稱信息博弈

　　博弈論(game theory)以決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題為研究對象。而在稅款的征收過程中，一方面，稅務機關必須通過一定的形式和方法在法律規定的范圍內盡可能多地征收稅款；另一方面，納稅人則要減少自身既得利益的“損失”或經濟行為的“成本”而盡可能地少繳稅，由此形成了稅收征納過程中稅務機關與納稅人之間的博弈關系。

　　(一)稅收博弈參與人及其策略選擇

　　在稅收征納過程中，博弈的兩個基本參與人：一是稅務機關，二是納稅人。

　　納稅人在納稅的過程中有兩個基本的策略選擇：一是在產生應稅行為后，依法足額繳納稅款；二是偷逃部分甚至全部稅款。相對應稅務機關也有兩個基本的策略選擇：一是實施稅務審計并予以處罰；二是不實施稅務審計。在不影響研究問題核心實質的前提下，為了簡化問題，作以下假設：

　　假設1：納稅人是理性的，并且是無道德觀念的風險厭惡者，也就是說他們會盡可能地追求預期效用最大化，而預期效用僅僅取決于其收入；

　　假設2：納稅人如果有逃稅行為，稅務機關一經審計，即可查出并予以相應的處罰。

　　(二)稅收博弈中的信息不對稱

　　稅收博弈是非對稱信息博弈，即稅務機關對納稅人的相關信息掌握得不完全，而納稅人掌握稅務機關的相關信息，如政府如何征稅，如何進行相應的處罰等。信息經濟學中當交易涉及非對稱信息時，在交易中處于信息優勢的一方成為代理人，相應地處于信息劣勢的一方成為委托人。

　　作為代理人的納稅人在進行納稅申報時，實際上明確地知道自己的收入、成本，及納稅申報是否準確。換言之，納稅人知道自己是否有逃稅行為發生；而作為委托人的稅務機關出于成本收益的考慮，不可能對所有的納稅人實施稅務審計，從而無法明確地判斷納稅人是否存在逃稅行為。

　　二、稅收遵從成本的內涵分析

　　稅收遵從①問題自稅收產生而產生。在稅務機關與納稅人非對稱信息博弈框架下，對其展開全面深入的研究是在20世紀70年代以后，而關于稅收遵從成本的研究則是其中主要的一個方面。

　　稅收遵從成本是指納稅人(自然人和法人)為遵從既定稅法和稅務機關要求，在辦理納稅事宜時發生的除稅款和稅收的經濟扭曲成本(如工作與閑暇選擇的扭曲、消費或生產選擇的扭曲)以外的費用支出。其主要構成包括：

　　1.時間成本。即納稅人為履行其納稅義務，搜集、保存必要的資料和收據，填寫納稅申報表所耗費的時間價值。

　　2.貨幣成本。即納稅人同稅務機構聯系發生的交通、通訊費用；接受稅務稽查的開支以及納稅人在納稅過程中向稅務顧問進行咨詢所支付的咨詢費用或者交由稅務代理等中介機構辦理納稅事宜所支付的中介費用等。

　　3.心理成本。即納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應回報而產生的不滿情緒，或者擔心誤解稅收規定可能遭受處罰而產生的焦慮，或由于納稅程序的繁雜而產生的不知所措。

　　另外，還包括因稅務機關辦事效率低下、官員腐敗等因素而施加給納稅人的其他遵從成本。

　　稅收遵從成本不易顯化、不易度量等特點容易為人們所忽視。眾多研究成果說明，在大多數國家稅收遵從成本的規模都是巨大的，其中個人與公司所得稅及增值稅等中央政府的主要稅收收入的遵從成本尤其突出，甚至已被證明是稅收征管成本的數倍。而較高的稅收遵從成本是否會刺激納稅人稅收不遵從行為的大量產生，以下將基于Allingham-Sandmo模型對稅收遵從成本對納稅人遵從行為的影響進行分析。

　　三、A-S模型下稅收遵從成本對納稅人行為影響分析

　　(一)Allingham-Sandmo模型的研究框架

　　阿林厄姆和桑德姆建立的逃稅模型(簡稱A-S模型)是研究逃稅問題的經典模型，其確立了對逃稅問題分析的理論框架。模型的基本假設：

　　1.納稅人基數效用是收入的單一函數，而且納稅人以基數效用最大化為目標；

　　2.納稅人邊際效用為正，而且是遞減的，納稅人是風險厭惡者；

　　3.納稅人的行為符合馮·諾曼—摩根斯坦關于不確定情況下的行為規律；

　　4.納稅人實際收入是外生變量，固定為(I)；稅收制度是比例稅制，對納稅人申報所得(D)按固定稅率(t)征稅；

　　5.稅務機關是預算約束下的純收入最大化者，稅收審計概率是常數(p)，罰款比率為(f)，罰款是依據應稅收入與申報收入的差額計算，而非所逃稅額，而且f>t，且f<1。

　　此時，納稅人的預期效用函數表示為：

　　EU=(1-p)U[I-D_t] +pU[I-D_t-f(I-D)]

　　其中，未被稅務審計時，其凈收入為：W=I-D_t；被稅務審計并予以罰款時，其凈收入為：Z= I-D_t-f(I-D)。

　　(二)遵從成本存在且固定條件下A-S模型的擴展

　　假設稅收遵從成本為C，其他假設不變，如果遵從成本不隨納稅人收入的變化而變化，則遵從成本相當于減少了納稅人的所得：I'=I-C，納稅人預期效用函數變為：

　　EU=(1-p)U[I-C-D_t]+pU[I-C-D_t-f(I-D)]

　　其中，未被稅務審計時，其凈收入為：W'=I-C-tD ；被稅務審計并予以罰款時，其凈收入為：Z'=I-C-tD-f(I-D)。

　　如圖2所示，納稅人的預算約束線變更為A'B線。由于遵從成本的存在，預算約束線的斜率已經改變。在A'點，納稅人將全部收人申報稅務部門，仍然是I=D，Z=W。但是，由于存在遵從成本，Z和W的數額都有所下降；在B點，納稅人不申報任何所得，遵從成本為零，所以，B點的位置不變。

　　此時，遵從成本是一個常量，不會隨收入增加而增加，納稅人對風險的厭惡程度不會增加，從而不存在收入效應；而遵從成本的存在，使得納稅人逃稅的收益增加，存在明顯替代效應。從圖2中可以看出，按預期效用最大化得到的C'點比C點更靠近B點，說明納稅人將更傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇。

　　(三)遵從成本隨收入增加而增加條件下A-S模型的擴展

　　假設稅收遵從成本率為c，即遵從成本為Ic，其他假設不變，納稅人預期效用函數變為：

　　EU=(1-p)U[I-I_c-tD]+pU[I-I_c-tD-f(I-D)]

　　其中，未被稅務審計時，其凈收入為： W''=I-I_c-tD ；被稅務審計并予以罰款時，其凈收入為：Z''=I-I_c-tD- f(I-D)。

　　如圖3所示，納稅人的預算約束線變更為A''B線。在A''點，納稅人將全部收人申報稅務部門，仍然是I=D，Z''=W''。但是，由于存在遵從成本，Z和W的數額都有所下降；在B點，納稅人不申報任何所得，遵從成本為零，所以，B點的位置不變。

　　此時，遵從成本隨收入增加而增加，納稅人對風險的厭惡程度也增加，因此納稅人冒風險逃稅的可能性降低，即存在收入效應；但同時遵從成本的存在，使得納稅人逃稅的收益增加，存在明顯替代效應。如果替代效應大于收入效應，圖3中表現為由C點向C1″點轉移，納稅人傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇；如果收入效應大于替代效應，圖3中由C點向C2″點轉移，納稅人傾向于依法足額繳納稅款的博弈策略選擇。因此，基于A-S模型理論不能確定遵從成本對納稅人博弈策略選擇的影響。但無論如何，稅收遵從成本是影響納稅人稅收遵從的一個重要因素。

　　四、結論

　　1.在稅務機關與納稅人之間的非對稱信息博弈中，納稅人有兩個基本的策略選擇：一是依法足額繳納稅款；二是偷逃部分甚至全部稅款。

　　2.在稅收遵從成本存在且固定的條件下，通過A-S模型擴展分析，納稅人將更傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇。

　　3.在稅收遵從成本隨收入增加而增加條件下，通過A-S模型擴展分析，在理論上不能確定遵從成本對納稅人博弈策略選擇的影響。

　　4.當稅收遵從成本存在時，無論其是否隨著納稅人收入的增加而增加，它都是影響納稅人博弈策略選擇的一個重要因素。

　　【參考文獻】

　　[1] 張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海：上海人民出版社，1996.

　　[2] 楊得前.稅收遵從的理論研究及其在稅收管理中的應用[M].北京：中國財政經濟出版社，2007.

　　[3] 錫德里克·桑福德.稅收遵從成本：測量與政策[M].1995：155.

　　[4] 雷根強，沈峰.簡論稅收遵從成本[J].稅務研究，2002(7).

　　[5] 阮家福.論我國稅收不遵從的現狀、成因與對策[J].當代財經，2005(1).

　　[6] 李林木.國外稅收遵從成本研究述評[J].涉外稅收，2004(4).

　　[7] Saumen Chattopadhyay and Arindam Das-Gupta. The Compliance Cost of the Personal Income Tax and its Determi-nants. 2002. P6.

　　[8] Allingham.M.G..A.Sandmo，Income Tax Evasion：A Theoretical Analysis，Journal of Public Economics，1972(1).